Изменения Закона о подоходном налоге (ЗоПН) опубликованы в Riigi Teataja 28.12.2018 года (на эстонском языке).

Изменениями приняты меры по предотвращению уклонения от налогообложения прибыли, вытекающие из Директивы Совета ЕС 2016/1164 (Anti-Tax Avoidance Directive или ATAD).

 

 

ЗоПН дополнен новой статьей:

• статья 5¹ «Сделка, осуществляемая с целью получения налогового преимущества»

и новой главой 10¹, которая включает пять новых статей:

• статья 54¹ «Подоходный налог со сделки, осуществляемой с целью получения налогового преимущества»
• статья 54² «Подоходный налог с чрезмерных расходов по займам»
• статья 54³ «Подоходный налог с прибыли контролируемого иностранного коммерческого объединения»
• статья 54⁴ «Декларирование и уплата подоходного налога»
• статья 54⁵«Подоходный налог при выводе активов/имущества» (вступает в силу с 1 января 2020 года)

Общее положение против злоупотреблений

Согласно новому положению против злоупотреблений (статья 5¹ ЗоПН) при налогообложении подоходным налогом не учитываются сделка или цепочка сделок,

1. основной целью или одной из основных целей которой является получение налогового преимущества, которое противоречит содержанию или цели применяемого налогового законодательства или международного договора, и
2. которая не является действительной/реальной, если учитывать все касающиеся данного дела обстоятельства.

NB! Для применения данного положения должны быть выполнены оба условия.

Цепочка сделок может состоять более чем из одной промежуточной ступени или части (часть 1 статьи 5¹ ЗоПН). Сделка или цепь сделок не считается действительной, если она не была осуществлена по реальным жизненным или коммерческим причинам, которые отражают фактическую экономическую суть сделки (часть 2 статьи 5¹ ЗоПН).

Реальные жизненные и коммерческие причины – это все прочие существенные обстоятельства помимо обстоятельств, связанных с налогообложением.

Налоговое преимущество допустимо, если принимая во внимание все реальные жизненные и коммерческие обстоятельства, сделка или цепь сделок была бы проведена также и без получения налогового преимущества. Налоговое преимущество не допустимо, если с учетом всех обстоятельств сделка или цепочка сделок не были бы проведены, если бы не было получено налоговое преимущество.

 

Существующая до сих пор ситуация при налогообложении

Уклонение от уплаты подоходного налога физическими лицами и коммерческими объединениями в настоящее время регулируется статьей 84 Закона о налогообложении (ЗоН), которая рассматривает сделки и действия, совершенные с целью уклонения от уплаты налогов.

За прошедшие годы ряд налоговых споров рассматривались в суде, где оценивалось формальное соответствие сделок их содержанию и уклонение от уплаты налогов в конкретных обстоятельствах.

Можно сказать, что Государственный суд пришел к трем выводам (например, пункты 13 и 14 решения Государственного суда № 3-3-1-15-11):

1. никто не обязан организовывать свою деятельность таким образом, чтобы это влекло более высокую налоговую нагрузку;
2. законное налоговое планирование имеет место до тех пор, пока форма сдеки налогоплательщика соответствует действительному экономическому содержанию сделки, и выполняются требования налогового законодательства;
3. уклонение от уплаты налогов у физического лица возникает, если лицо получает экономическую выгоду и, искажая экономическую сущность сделки, избегает налоговых обязательств.

На основании вышеизложенного физические и юридические лица Эстонии имеют очень широкие права легально формировать величину своих обязательств по подоходному налогу, так как по оценке Государственного суда положения статьи 84 ЗоН напрямую не касаются вопросов уклонения от уплаты налогов, и в Законе о подоходном налоге отсутствуют отдельные положения, препятствующие злоупотреблениям в части уклонения от уплаты налогов.

Изменения в международной налоговой среде

Почти 100 лет международная налоговая политика была направлена на избежание трансграничного двойного налогообложения (например, Типовое налоговое соглашение ОЭСР (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital) и Директива ЕС о материнских и дочерних компаниях о налогообложении дивидендов (Council Directive 2011/96/EU of 30 November 2011 on the common system of taxation applicable in the case of parent companies and subsidiaries of different Member States)).

По инициативе G20 и под руководством ОЭСР в 2013 году произошли фундаментальные изменения в подходе к проблеме уклонения от уплаты налогов, когда был запущен «План действий в отношении размывания налоговой базы и вывода доходов из-под налогообложения" (Base Erosion and Profit Shifting, план BEPS), к которому присоединились 124 страны.

Первое изменение в новом международном подходе произошло в упомянутой выше Директиве ЕС о материнских и дочерних компаниях, к которой в 2015 году было добавлено общее положение о борьбе со злоупотреблениями (Council Directive (EU) 2015/121 of 27 January 2015 amending Directive 2011/96/EU on the common system of taxation applicable in the case of parent companies and subsidiaries of different Member States). В соответствии с этим положением государствам-членам запрещено предоставлять установленные в директиве льготы в случае схемы или цепочек схем, которые не являются действительными/реальными, если принимать во внимание все обстоятельства и факты, касающиеся данных схем, поскольку основной целью или одной из основных целей осуществления данных схем является получение налогового преимущества. В Эстонии данное изменение было принято в 2016 году, статья 50 ЗоПН была дополнена частью 1⁴.

В 2016 году в ЕС была принята Директива по предотвращению уклонения от налогов(Council Directive (EU) 2016/1164 of 12 July 2016 laying down rules against tax avoidance practices that directly affect the functioning of the internal market, ATAD), статья 6 которой распространила общие положения по борьбе с злоупотреблениями на все аспекты подоходного налога коммерческого объединения, уплачиваемого с дивидендов. В соответствии с этим положением государствам-членам запрещено принимать во внимание схемы или цепочки схем, основной целью или одной из основных целей создания которых является получение налогового преимущества, что противоречит цели или содержанию применяемого налогового законодательства, и которые, принимая во внимание все обстоятельства и факты, не являются действительными/реальными. У Эстонии была обязанность данное положение внести во внутреннее законодательство к концу 2018 года.

В том же 2016 году в ОЭСР была согласована многосторонняя конвенция  (Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, MLI), дополняющая налоговые соглашения, которая распространяет общие положения о борьбе со злоупотреблениями на все налоги и на всех налогоплательщиков, охватываемых налоговыми соглашениями. Данное положение предусматривает, что не предоставляются, предусмотренные для имущества и дохода налоговым договором льготы, если на основании всех обстоятельств разумно сделать вывод, что одной из основных целей при совершении сделки было получение льготы, и совершение сделки прямо или косвенно и привело к получению льготы. Эстония подписала конвенцию MLI, ратификация которой запланирована на начало 2019 года.

Подводя итоги, можно сказать, что с момента запуска проекта BEPS в 2013 году все международное внимание было сосредоточено на уплате налогов, уплата которых была отменена применением положений об избежании двойного налогообложения – все меньше способов оптимизации налогов считаются законными.

 

Изменение ЗоПН включает положения, касающиеся предотвращения злоупотреблений, и направлено на уплату налогов, принимая во внимание новое международное понимание при соблюдении налоговых норм

• Статья 5¹ ЗоПН устанавливает общее положение о борьбе со злоупотреблениями. Согласно данному положению при налогообложении не учитывается сделка или цепь сделок, основной целью или одной из основных целей которой является получение налогового преимущества, которое противоречит содержанию или цели применяемого налогового законодательства или международного договора, и которая не является действительной/реальной, если учитывать все касающиеся данного дела обстоятельства;
• упраздняется часть 1⁴ статьи 50 ЗоПН, которая до сих пор регулировала схемы налогообложения дивидендов, созданные с целью получения налоговых льгот;
• вводится статья 54¹ ЗоПН, который регулирует налогообложение дохода, недополученного в результате схем, созданных с целью получения налогового преимущества.

Эти положения в сочетании наилучшим образом применяют положения о борьбе со злоупотреблениями вышеупомянутых директив: директивы о материнских и дочерних компаниях, директивы ATAD и конвенции MLI. Для внесения юридической ясности и простоты дублирование избегается, чтобы налогоплательщики могли оценить налоговую законность своей сделки, прочитав только один параграф.

Цель этих положений привнести в налоговую политику и правовое пространство Эстонии выше описанные, происходящие на международном уровне изменения в мышлении/представлении – пределы легальной оптимизации налогов сужаются, и больший упор делается на достижение любого налогового преимущества, а не только на неуплату налогов.

NB! Наиболее важное различие по сравнению с положениями статьи 84 ЗоН заключается в том, что у налогоплательщика обязанность по уплате налога возникает сразу, как только он установил схему, по крайней мере одной из основных целей которой (не единственной целью!) является получения налогового преимущества (не уклонение от уплаты налогов!), вне зависимости от содержания и формы сделки (форма и содержание сделки могут соответствовать!).

Уместно отметить, что общие положения по борьбе со злоупотреблениями сформулированы одинаково как в директиве о материнских и дочерних компаниях, так и в директиве ATAD и в конвенции MLI, так как их цель охватить непредвиденные ситуаций злоупотребления, которые не подпадают ни под одно конкретное положение законодательства. Изменение в Законе о подоходном налоге поддерживает эту идею, так как содержит ряд конкретных мер, препятствующих уклонению от уплаты налогов по очень конкретным критериям (например, правила налогообложения процентов по повышенным ставкам и прибыль коммерческих объединений, контролируемых иностранными компаниями), но при этом оставляет данную общую меру против злоупотреблений открытой.

Чтобы помочь налогоплательщикам, налоговым органам и судам, авторы проекта внесли в пояснения примеры, которые в свете вышеупомянутых изменений в принципе международного налогообложения могут также быть обложены налогом в Эстонии.

Например, положения могут применяться в ситуации, когда лицензионная плата коммерческому объединению – резиденту государства А выплачивается из Эстонии. Налоговый договор снижает удерживаемую на основании Закона о подоходном налоге ставку подоходного налога. В результате выясняется, что коммерческое объединение государства А является промежуточным звеном между резидентом Эстонии и резидентом государства B, которое введено в схему с целью снижения подоходного налога. Между Эстонией и государством В нет действующего налогового соглашения. В этом случае, в соответствии с общими положениями по борьбе со злоупотреблениями, вы можете отказаться от подачи заявки на контракт в стране А, можно запретить применение налогового договора с государством А, и с лицензионной платы следует удержать подоходный налог по обычной ставке, установленной в Законе о подоходном налоге.

NB! Важно подчеркнуть, что ни в настоящее время на основании статьи 84 ЗоН, ни в будущем на основании Закона о подоходном налоге ни одна сделка не будет облагаться налогом, если целью ее совершения не является получение налогового преимущества.

Например, у коммерческого объединения по-прежнему есть возможность платить и получать лицензионные платежи/роялти, и физические лица по-прежнему могут использовать свое имущество для получения/зарабатывания дохода в качестве физического лица, в качестве предпринимателя или через коммерческое объединение. Изменения Закона о подоходном налоге исключают налоговые преимущества только тех налогоплательщиков, которые сознательно создают схемы получения налоговых преимуществ, которые не предусмотрены для них.

 

Статья 54¹ ЗоПН «Подоходный налог со сделки, осуществляемой с целью получения налогового преимущества»

Статья 54¹ ЗоПН регулирует применение общего положения о борьбе со злоупотреблениями при налогообложении прибыли коммерческого объединения из числа резидентов. Если установлено, что имела место сделка или цепь сделок,

• основной целью или одной из основных целей которой является получение налогового преимущества, которое противоречит
• содержанию или цели применяемого налогового законодательства или международного соглашения, и
• которая не является действительной/реальной, если учитывать все касающиеся данной сделки обстоятельства, и
• в результате которой налогоплательщик теряет доход или несет чрезмерные расходы, то

подоходным налогом облагается сумма, которую налогоплательщик получил бы в качестве дохода, или сумма, которую налогоплательщик не понес бы в качестве расхода, если бы не было сделки или цепочки сделок, соответствующих признакам, названным в статье 5¹ ЗоПН.

 

Статья 54² ЗоПН «Подоходный налог с чрезмерных расходов по займам»

В соответствии с установленным в части 1 статьи 54² ЗоПН подоходным налогом облагаются чрезмерные расходы по использованию займов коммерческого объединения – резидента Эстонии, за исключением финансового предпринимателя, которые превышают

1. сумму в размере 3 000 000 евро, и
2. 30% от прибыли коммерческого объединения – резидента за хозяйственный год до вычета процентов, налогов и амортизации (далее – прибыль до вычета амортизации),

в части, которая превышает убыток коммерческого объединения, за исключением случая, когда:

1. коммерческое объединение – резидент не является частью концерна, консолидированного с целью финансовой отчетности, и у него не имеется аффилированного предпринимателя и постоянного места деятельности или
2. займ используется для финансирования долгосрочных проектов инфраструктуры публичного сектора, где как расположение лица, осущестляющего проект, займ, имущество, так и доходы находятся в Европейском Союзе, или
3. коммерческое товарищество – резидент, которое является членом консолидированной группы для целей финансовой отчетности, выбирает применение части 8.

Таким образом, с чрезмерных расходов по займам не должны платить подоходный налог финансовый предприниматель и коммерческое объединение, которое не является частью концерна, консолидированного с целью финансовой отчетности, не имеет аффилированного предпринимателя или постоянного места деятельности, а также в случае, когда кредит используется для финансирования долгосрочного проекта инфраструктуры публичного сектора.

Чрезмерные расходы по использованию займа

Чрезмерные расходы по использованию займов – это сумма, на которую вычитаемые расходы по использованию займов коммерческого объединения – резидента, превышают доход от процентов и иные равнозначные с экономической точки зрения облагаемые налогом доходы (часть 2 статьи 54² ЗоПН).

Что является расходами по займам?

Расходами по использованию займа в значении Закона о подоходном налоге считаются расходы на проценты с любого долгового обязательства и прочие расходы, которые с экономической точки зрения равнозначны процентам и расходам, возникшим при привлечении денежных средств, в том числе:

1. платежи с займов для участия в прибыли;
2. проценты, начисленные по конвертируемым облигациям и облигациям с нулевым купоном;
3. суммы, полученные на основании альтернативных соглашений о финансировании;
4. часть расходов на финансирование платежей по аренде капитала;
5. капитализированные проценты, включенные в балансовую стоимость соответствующего актива или расходы на амортизацию капитализированных процентов;
6. суммы, соответствующие рентабельности финансирования, рассчитанные на основе принципа рыночной стоимости;
7. условные проценты, возникшие на основании деривативных инструментов или договорам хеджирования, связанным с использованием займа соответствующей единицей;
8. прибыль или убыток от валютного курса, вытекающий из использования займа и связанных с привлечением денежных средств инструментов;
9. гарантийные платы по договорам финансирования, плата за управление и аналогичные расходы, связанные с заимствованием финансовых средств (часть 2 статьи 54² ЗоПН).

Налогообложение превышения затрат по займам

Финансовый предприниматель

Финансовый предприниматель – это кредитное учреждение, инвестиционная фирма, управляющая компания альтернативного инвестиционного фонда, управляющая компания, созданная для добровольного инвестирования в переводные ценные бумаги, cтраховая компания, компания, занимающаяся перестрахованием, учреждение для пенсионного обеспечения, учреждение пенсионного страхования, альтернативный инвестиционный фонд, предприятие, созданное для добровольного инвестирования в переводные ценные бумаги, центральный контрагент или центральный депозитарий ценных бумаг (часть 3 статьи 54² ЗоПН).

Консолидированная группа для целей финансовой отчетности

Консолидированная группа для целей финансовой отчетности – это группа, состоящая из всех субъектов, которые полностью включены в консолидированную финансовую отчетность, подготовленную в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности или системой финансовой отчетности государства-члена Европейского Союза (часть 4 статьи 54² ЗоПН).

Если компания-резидент является частью консолидированной группы для целей финансовой отчетности, она может при налогообложении чрезмерных расходов по займу выбрать между двумя исключениями. Для применения исключений должны быть выполнены условия, установленные в частях 8 и 9 статьи 54² ЗоПН.

 

Аффилированный предприниматель

Аффилированным предпринимателем является:

• единица, в которой коммерческое объединение – резидент имеет прямое или косвенное участие, которое составляет не менее 25% от капитала или не менее 25% голосов от общего числа голосов, или оно имеет право на получение не менее 25% от прибыли;
• физическое лицо или единица, у которого есть прямое или косвенное участие в налогоплательщике, которое составляет не менее 25% от капитала или не менее 25 голосов от общего числа голосов, или которое имеет право получить не менее 25% от прибыли данного налогоплательщика;
• все соответствующие единицы, если у физического лица или у единицы есть в налогоплательщике и в одной или нескольких единицах прямое или косвенное участие, которое составляет не менее 25% (часть 5 статьи 54² ЗоПН).
   

Долгосрочный проект инфраструктуры публичного сектора

Долгосрочный проект инфраструктуры публичного сектора – это проект, направленный на предоставление, обновление, эксплуатацию или техническое обслуживание крупных активов/имущества, которые государство-член ЕС считает имуществом, представляющим общественный интерес (часть 6 статьи 54² ЗоПН).

 

Как рассчитывается прибыль до амортизации?

Прибыль до амортизации исчисляется путем прибавления к доходу, облагаемому подоходным налогом, сумм чрезмерных расходов по займам, откорректированных с целью налогообложения, а также откорректированных с целью налогообложения сумм расходов на износ и на амортизацию. Если нет сумм, откорректированных с целью налогообложения, то учитываются суммы бухгалтерского учета. Из прибыли до амортизации исключаются:

1. освобожденный от подоходного налога доход, в том числе доход, за счет которого не облагается налогом распределенная прибыль;
2. весь доход, полученный от займа, который использован для финансирования долгосрочного проекта инфраструктуры публичного сектора (часть 7 статьи 54² ЗоПН).

 

Когда можно выбрать при налогообложении чрезмерных займов исключение по консолидированной группе для целей финансовой отчетности?

Коммерческое объединение – резидент, которое является членом концерна, консолидированного с целью финансовой отчетности, может не облагать суммы чрезмерных расходов по займам, если оно докажет, что соотношение его собственного капитала и общего имущества равно или превышает соотношение собственного капитала и общего имущества концерна, за исключением входящих в концерн финансовых предпринимателей, и если выполнены следующие условия:

1. соотношение собственного капитала и общего имущества/совокупного актива коммерческого объединения – резидента считается равным соотношению собственного капитала и общего имущества концерна, если соотношение собственного капитала и общего имущества коммерческого объединения – резидента ниже соответствующего показателя концерна в объеме до двух процентных пунктов;
2. все активы/имущество и обязательства оцениваются с использованием того же метода, что и консолидированная финансовая отчетность, составленная на основании международных стандартов финансовой отчетности или на основании системы финансовой отчетности государства – члена ЕС (часть 8 статьи 54² ЗоПН).

Коммерческое объединение – резидент, которое является членом концерна, консолидированного с целью финансовой отчетности, может исходить из предельной ставки чрезмерных расходов по использованию займов. Более высокая предельная ставка чрезмерных расходов по использованию займов исчисляется в два этапа:

1. коэффициент рассчитывается путем деления чрезмерных расходов по займам концерна, возникших в связи с третьими лицами, (за исключением расходов по займам входящих в концерн финансовых предпринимателей и указанных в пункте 2 части 1 расходов по использованию займов) на прибыль концерна до амортизации (исключая финансовых предпринимателей, входящих в концерн);
2. полученный коэффициент умножается на прибыль до амортизации коммерческого объединения – резидента (часть 9 статьи 54² ЗоПН).

 

Перерасчет подоходного налога

Если чрезмерные расходы по использованию займа коммерческого объединения – резидента в период налогообложения составляют менее установленной в статье 54² ЗоПН предельной ставки, то у коммерческого объединения – резидента есть право сделать перерасчет подоходного налога в части подоходного налога, уплаченного с чрезмерных расходов по использованию займа за предыдущие периоды налогообложения, до установленной в статье 54² ЗоПН предельной ставки, и требовать возврата переплаченного подоходного налога (часть 10 статьи 54² ЗоПН).
 

Статья 54³ ЗоПН «Подоходный налог с прибыли иностранного коммерческого объединения, контролируемого коммерческим объединением – резидентом Эстонии»

Коммерческому объединению – резиденту присваивается и в качестве его прибыли облагается налогом доля прибыли им контролируемого иностранного коммерческого объединения,

• которая была получена в результате использования такого имущества и принятия таких рисков, которые связаны с ключевыми работниками контролируемого коммерческого объединения и
• которая была получена в результате притворных сделок, основной целью которых было получение налогового преимущества (часть 1 статьи 54³ ЗоПН).

Присваиваемая коммерческому объединению – резиденту прибыль контролируемого им иностранного коммерческого объединения исчисляется в соответствии с принципом рыночной стоимости.

Сделка или цепочка сделок считается притворной, если бы у соответствующей единицы или у постоянного места деятельности не было имущества, за счет которого оно получает весь свой доход или часть дохода, и если бы оно не приняло соответствующие риски, если бы его не контролировало коммерческое объединение, где функции ключевых работников связаны с данным имуществом и данными рисками, что имеет определяющее значение при получении дохода контролируемого им коммерческим объединением (часть 2 статьи 54³ ЗоПН).

 

Кого рассматривать в качестве иностранного коммерческого объединения, контролируемого коммерческим объединением – резидентом Эстонии?

В качестве иностранного коммерческого объединения, контролируемого коммерческим объединением – резидентом Эстонии рассматривается:

1. единица, в отношении которой коммерческое объединение – резидент единолично или с аффилированными предпринимателями имеет прямое или косвенное участие в размере более 50% в виде права голоса или прямо или косвенно имеет более 50% капитала, или у него есть право получить более 50% от прибыли соответствующей единицы;
2. постоянное место деятельности. (Часть 3 статьи 54³ ЗоПН)

Коммерческому объединению – резиденту не присваивается и в качестве прибыли не облагается налогом доля прибыли им контролируемого иностранного коммерческого объединения, если прибыль контролируемого им иностранного коммерческого объединения за предшествующий хозяйственный год не превысила 750 000 евро, и если прочие коммерческие доходы, прибыль от дочерних предпринимателей, аффилированных предпринимателей и финансовых инвестиций, доходы от процентов и иные финансовые доходы иностранного коммерческого объединения не превысили за тот же период 75 000 евро.

Статья 54⁵ ЗоПН«Подоходный налог при выводе активов/имущества» (вступает в силу с 1 января 2020 года)

Подоходным налогом облагается сумма, равная разнице между рыночной и балансовой стоимостью вывезенного имущества на момент вывоза, если коммерческое объединение - резидент вывозит имущество на постоянное место деятельности, находящееся в другом государстве ЕС или в государстве, не входящем в ЕС (часть 1 статьи 54⁵ ЗоПН).

Налогообложение подоходным налогом не применяется в отношении выведенного имущества, связанного с финансированием ценных бумаг или в случае, когда имущество/активы выводятся/передаются для выполнения пруденциальных требований к капиталу или для управления ликвидностью (часть 2 статьи 54⁵ ЗоПН).

Уплата подоходного налога может быть отсрочена, уплачивая его в течение пяти лет, если

1. коммерческое объединение – резидент выводит имущество на постоянное место деятельности, находящееся в другом государстве – участнике Соглашения о Европейской экономической зоне или
2. коммерческое объединение – резидент становится резидентом в другом государстве – участнике Соглашения о Европейской экономической зоне (часть 3 статьи 54⁵ ЗоПН).

Условия рассрочки установлены в частях 4–7 статьи 54⁵ЗоПН.