В 2012 году и в начале 2013 года  Государственный суд вынес касательно фиктивных счетов несколько важных решений, дав разъяснения, как при этом следует квалифицировать сделки и при наличии каких предпосылок возникает обязанность по уплате подоходного налога и налога с оборота.

В данной статье даётся обзор практики Государственного суда в части фиктивных счетов и её значения для субъектов налога. Так как в случае данной проблемы первостепенное значение имеет то, отвечает ли, при наличии каких предпосылок и как отвечает покупатель, получивший фиктивный счёт, и поскольку ответственность в свою очередь зависит в общем случае от добросовестности покупателя, то в первую очередь рассматривается связанное с обязанностью прилежания и добросовестностью покупателя. Затем рассматривается вопрос, как – в случае, если как покупатель, так и продавец окажутся недобросовестными   – обложить налогом мнимую сделку. Наконец Государственный     суд дал недавно указания относительно определения налога путём проведения оценки в случае, когда сделка реально состоялась, но представленные по ней счета являются неправильными.

1.    Неосведомлённость покупателя о налоговом мошенничестве: исполнение обязанности добросовестности и прилежания

В случае представления фиктивных счетов получивший счёт покупатель имеет возможность избежать налоговой ответственности в большинстве при предпосылке, что он является добросовестным. Добросовестность означает, что покупатель не знал и не должен был знать, что выдавшее счёт лицо не оказывало ему услуги либо не продавало товара, или что продавец совершил налоговое мошенничество.² Покупатель „должен был знать” означает ситуацию, при которой отсутствуют прямые доказательства осведомлённости покупателя о том, что дело не имеется с действительной продажей, но косвенные доказательства и обстоятельства в совокупности показывают это убедительно  лицу, ведущему себя в бизнесе разумно.³

Добросовестность покупателя может зависеть от совокупного воздействия нескольких косвенных доказательств или факторов. В написанной в 2009 году статье⁴ нами были выдвинуты следующие обстоятельства, которые могут служить доказательством недобросовестности покупателя:

• лица, организующие хозяйственную деятельность продавца, не подтверждают совершение сделок;
• у продавца отсутствуют средства и навыки для исполнения сделок;
• продавец не занимается реальной коммерческой деятельностью;
• продавец действует под руководством либо под контролем лиц, организующих хозяйственную деятельность покупателя;
• лица, занимающиеся организацией деятельности покупателя и продавца, тесно связаны посредством семейных, трудовых либо коммерческих отношений;
• покупатель, рассчитываясь по сделке, исполняет сделку крупной суммой наличных денег;
• покупатель не приобретает реально товар либо услугу;
• уплаченные продавцу деньги отдаются в пользование покупателя либо связанных с ним лиц, т.е. покупатель получает экономическую выгоду;
• целью сделок является сокрытие использования товара для собственных потребностей;
• для доказательства сделок покупатель использует поддельные документы.

В недавней практике Государственного суда всплыли новые факторы, указывающие на недобросовестность.

1. На недобросовестность может указывать небрежность покупателя при оформлении документов на сделку. Так, по одному из дел Государственного суда имела место ситуация, где покупатель скупал отходы металла и был обязан документировать сделки по скупке в соответствии с законом об отходах, но по некоторым сделкам этого не было сделано. Государственный суд нашёл, что неисполнение обязанности прилежания само по себе не является причиной для налогообложения, но лишает покупателя возможности представить дополнительные доказательства для подтверждения того, что сделки состоялись. А именно, если покупатель игнорировал обязанность прилежания, и именно по этой причине он не в состоянии устранить обоснованное сомнение в отношении действительного продавца, то это может явиться достаточным основанием для определения ему налога.⁵
2. Решая по этому же делу вопрос об обязанности уплаты подоходного налога на основании п.3 ч.2 ст.51 закона о подоходном налоге (TuMS) (выплата, не связанная с предпринимательской деятельностью), Государственный суд должен был решить, знал ли покупатель или должен ли он был знать, что продавцом является подставное лицо. Суд обосновал недобросовестность покупателя тем, что пробелы в документировании сделок и   способности продавца предоставить по сделкам подробную информацию проявляются именно у тех продацов, у которых отсутствует реальная хозяйственная деятельность либо представители которых дают по якобы совершённым сделкам недостоверную информацию. Такое совпадение по оценке Государственного суда не было жизненно правдоподобным.⁶
3. На недобросовестность покупателя может указывать и то, что у лица, доставляющего товар, отсутствует доверенность и право на представление коммерческого товарищества. В то же время единственно лишь этого обстоятельства недостаточно для установления „должен был знать”, так как в общем случае покупатель при получении товара не обязан проверять полномочия.⁷

Здесь следует подчеркнуть, что, по мнению Государственного суда, с точки зрения налогообложения не важно, кто конкретно из работников или членов правления должен был знать, что в случае лица, отмеченного в качестве продавца, имеется дело с подставным лицом.  А именно, обратная ситуация могла бы привести к тому, что если коммерческое товарищество   не организует свою деятельность надлежащим образом, то контроль управляющего налогами и определение налоговой суммы становятся очень сложными либо невозможными.⁸

2.    Налогообложение мнимой сделки

В акте, вынесенном по делу относительно оказания услуг по рекламе и маркетингу⁹, Государствепнный суд подробно разъяснил, как происходит налогообложение в случае разных видов мнимых сделок. Если сделка   не состоялась вообще, то в налоговом отношении в любом случае она остаётся неучтённой. Если же мнимая сделка совершается для сокрытия другой сделки, то, согласно сформировавшейся практике, следует установить желание сторон получить налоговое преимущество. Затем следует установить, в чём состоит налоговое преимущество или – чем отличается налогообложение, отвечающее действительному хозяйственному  содержанию  скрытой сделки от налогообложения сделки, в виде каковой стороны её оформили. Если различия нет либо оно небольшое, то, исходя из части 2 ст.100 MKS-а, налог корректировать не требуется. Переквалифицирование договора в таком случае может быть объектом гражданско-правового спора между сторонами.¹⁰

По вопросу об обложении налогом с оборота мнимой сделки Государственный суд нашёл, что в случае мнимой сделки возникает обязанность по уплате налога утверждаемого продавца на основании второго предложения ч.1 ст.38 закона о налоге с оборота, так как продавец выдал счёт, на котором отмечен налог с оборота игнорируя требования закона. Но так как в случае мнимой сделки продавец вправе аннулировать выписанный счёт, и стороны имеют по-прежнему право возвратить полученное на основании сделки, то в отношении указанного в счёте налога с оборота у продавца может возникнуть обратное требование к государству. Исходя из этого в случае мнимой сделки у покупателя, как правило, нет права уплаченный продавцу налог с оборота вычесть как входной налог с оборота. В то же время налоговый управляющий имеет право в качестве исключения и в случае мнимой сделки оставить неоткорректированным учёт налога с оборота сторон и акцептировать право покупателя  вычесть входной налог с оборота либо в случае появления исключительных обстоятельств, либо исходя из соображений целесообразности.¹¹

По мнению Государственного суда, при обложении подоходным налогом мнимой сделки следует избегать двойного налогообложения. А именно, по одному судебному делу имелось дело с договором найма квартиры, который коммерческое товарищество  заключило с взаимосвязанным лицом и который не был связан с предпринимательством коммерческого товарищества. Государственный суд отметил, что в таком случае может возникнуть двойное налогообложение  с повысивших стоимость квартиры расходов со стороны наймодателя, так как подоходный налог следовало бы уплатить, во-первых, при налогообложении фиктивной сделки и, во-вторых, после возможного отчуждения квартирной собственности при обложении налогом дивидендов. Поэтому тогда, когда установлена мнимость договора найма, следует возвратить нанимателю выплаченную им наймодателю не облагаемую налогом плату.¹²

3.    Определение налога путём проведения оценки

Недавно Государственный суд рассмотрел определение налоговой суммы путём оценки исходя из ст.ст. 51 и 52 TuMS-а, цель которой - обложить налогом прибыль, выведенную из предпринимательства путём оплаты фиктивных счетов. В случае фиктивных счетов следует прежде всего рассмотреть, совершалась ли сделка реально (передача товара либо предоставление услуги) или нет. Если сделка реально не совершалась, следует в общем случае всю выплату считать выведенными из предпринимательства деньгами и в полном объёме обложить налогом. Оценка будет применена тогда, когда покупатель - коммерческое товарищество - совершит сделку с лицом, не являющимся действительным продавцом, но имеется основание предположить, что сделка всё же реально была совершена, т.е. товар приобретён или услуга предоставлена и за это уплачено.¹³ Если товар или услуга имеются в наличии и неразумно предполагать, что они получены бесплатно, то при выяснении обязанности по уплате подоходного налога важно установить действительный размер уплаченной суммы. А именно, непринятие на учёт оплаты за товар увеличило бы беспричинно обязанность по уплате подоходного налога, от чего в свою очередь зависит напрямую и обязанность по уплате социального налога.¹⁴

Решение определить налог путём оценки является по ст.94 MKS-а правом взвешивания налогового управляющего. Для принятия решения о необходимости произвести оценку Государственный суд  дал налоговому управляющему следующие направления:¹⁵

• использование налоговым управляющим оценивания не должно привести к ситуации, в которой субъекту налога выгодно игнорировать свои обязанности;¹⁶
• налогообложение не должно приобретать наказательного характера независимо от того, что субъект налога не исполнил обязанности прилежания;
• управляющий налогами должен исполнять вытекающую из  части 1 ст.11 и части 3 ст.92 MKS-а обязанность при определении налоговой суммы учитывать все данные, имеющие значение по налоговому делу;
• в соответствии с ч.1 ст.83 MKS-а, наравне с правомерной сделкой налогом следует обложить также и сделку, противоречащую закону или добрым обычаям. При этом Государственный суд подчеркнул, что, в зависимости от обстоятельств, это может привести не только к увеличению обязанности по уплате налога, но и к её уменьшению;
• проведения оценки не исключает отсутствие данных на действительного продавца. Это примечательно, так как вывод, что субъект налога должен был знать, что дело имеется не с действительным продавцом, сам по себе не означает, будто у него имеются сведения о действительном продавце.

Право взвешивания, использовать ли оценку, имеет только налоговый управляющий. Суд не может вместо налогового управляющего взвешивать или определять налоговую сумму путём проведения оценки.¹⁷ Если налоговая сумма определяется путём оценки, то на субъекте налога лежит обязанность содействия, которая заключается прежде всего в представлении требуемых налоговым управляющим и необходимых для проведения оценки данных и документов и даче объяснений. Но обязанность содействия возникает только при возбуждении процедуры оценивания, т.е. до этого налоговый управляющий не может упрекать лицо в бездействии.¹⁸ Проведение оценки разрешено и в случае, если субъект налога является предпринимателем – физическим лицом.¹⁹

¹. Например, в январе и феврале этого года отдел контроля Налогового и Таможенного департамента провёл 2886 проверок, в результате чего было дополнительно определено налогов на сумму 4,6 миллиона евро. См. ссылку.

². Таким образом, для доказательства недобросовестности недостаточно, например, только того обстоятельства, что  отмеченное в счёте коммерческое товарищество реально не занимается хозяйственной деятельностью и отсутствуют справки, доказывающие происхождение товара либо услуги, так как эти обстоятельства характеризуют не поведение покупателя, а продавца.

³. Решение судебной коллегии Государственного суда по административным делам № 3-3-1-60-11 от 01.02.2012, п. 28.

⁴. H. Pikmets. Arvevabrikutest kohtupraktika valguses. Kas müüjalt fiktiivse arve saanud ostja võib vastutusest vabaneda? Доступно здесь.

⁵. RKHKo /решение судебной коллегии Государственного суда по административным делам/ № 3-3-1-60-11 от 01.02.2012, п. 20–22; RKHKo № 3-3-1-38-12, 09.01.2013, пункты 22 и 23.

⁶. Там же, пункты 26 и 30.

⁷. RKHKo № 3-3-1-38-12 от 09.01.2013, п. 25.

⁸. RKHKo № 3-3-1-60-11 от 01.02.2012, п. 31.

⁹. RKHKo № 3-3-1-46-11 от 11.01.2012.

¹⁰. Там же, пункты 19 и 20.

¹¹. Наример, налоговый управляющий может вынести такое решение тогда, когда имеются основания предполагать, что продавец не исправит представленный счёт и не будет ходатайствовать о возврате государством полученного на основании мнимой сделки налога с оборота  (напр., по причине того, что коммерческое товарищество ликвидировано) или что покупатель не имеет возможности безосновательно уплаченный налог с оборота получить обратно (напр., продавец обанкротился). Там же, пункты 21 и 22.

¹². RKHKo № 3-3-1-33-12 от 14.12.2012, пункты 22 и 23.

¹³. RKHKo № 3-3-1-60-11 от 01.02.2012, пункты 32 и 33.

¹⁴. RKHKo №r 3-3-1-38-12 от 09.01.2013, п. 27.

¹⁵. RKHKo № 3-3-1-60-11 от 01.02.2012, пункты 35–41.

¹⁶. Vt RKHKo № 3-3-1-70-08 от 14.01.2009, п. 24.

¹⁷. RKHKo №r 3-3-1-60-11 от 01.02.2012, п. 44.

¹⁸. Там же, п. 42.

¹⁹. RKHKo № 3-3-1-38-12 от 09.01.2013, п. 27.

Сергей Егоров,
адвокат (MA),
адвокатское бюро VARUL

Виталий Шипилов,
юрист (MA),
адвокатское бюро VARUL