В этом решении Коллегия нашла (п. 36), что при исполнении обязанностей налогового управляющего, установленных в ч. 1 § 11 и ч. 3 § 92 Закона о налогообложении (Maksukorralduse seadus, далее – MKS), в ситуации, когда у покупателя имеется товар, соответствующий оспоренной сделке или счету, но налоговый управляющий считает, что покупатель должен был знать, что имел дело не с фактическим продавцом, существует возможность назначить сумму налога путем оценки (§ 94 MKS).
Коллегия неоднократно разъясняла, что назначение суммы налога путем оценки не является возможным при определении включенного налога с оборота, если фактический продавец не известен. В рассматриваемом нами решении Государственный суд пришел к мнению, что в части подоходного налога оценка возможна.
При проверке обязанности по подоходному налогу на налоговом управляющем лежит обязанность выяснить и принять во внимание не только увеличивающие налоговую обязанность обстоятельства и данные, но также уменьшающие ее.
Согласно ч.1 §11 MKS, налоговый управляющий при проверке правильности уплаты налогов и назначении налоговой суммы обязан учитывать все имеющие значение по данному делу обстоятельства, в том числе как увеличивающие налоговую обязанность, так и уменьшающие ее.
В ч. 3 § 92 MKS устанавливается, что при назначении подлежащей уплате суммы налога налоговый управляющий принимает в расчет все имеющие значение по данному налоговому делу данные, которые налоговый управляющий считает достоверными.
Также в ч. 1 § 83 MKS установлено: «Сделки, противоречащие закону или добрым традициям, облагаются налогом наравне с правомочными сделками. Последствия противозаконной деятельности приводят к такому же налоговому обязательству, как и в случае с последствиями аналогичного хозяйственного содержания правомочной деятельности».
По мнению Коллегии , в этом положении закона под последствиями подразумевается не только увеличение налоговой обязанности, но и ее уменьшение (п. 35 решения).
Возможность оценки установлена в чч. 1, 2 § 94 MKS.
Согласно ч. 1 § 94 MKS, налоговый управляющий может устанавливать обстоятельства, являющиеся основанием для определения подлежащей уплате суммы налога путем оценки. Оценка допускается, если необходимые для определения налога письменные доказательства являются неполными, недостаточными или недостоверными, если они уничтожены или утрачены, и иными доказательствами не могут быть установлены служащие основанием для налоговой обязанности обстоятельства. Оценка разрешается также в случае, если расходы налогоплательщика – физического лица превышают декларированные им доходы, и налогоплательщик не представил доказательств того, что данные расходы были произведены им за счет ранее обложенных налогом или необлагаемых доходов, либо полученных кредитов.
Согласно ч. 2 § 94 MKS, оценка проводится на основании собранных по делу данных, а также показaтелей хозяйственной деятельности налогообязанного, произведенных им расходов или сравнения с установленными по другим аналогичным налоговым делам данными. В налоговом решении приводятся методика оценки и использованные при оценке доказательства.
В своем решении Коллегия уточнила (п. 38): «Приведенное в первом предложении ч.1 § 94 MKS слово «может» означает предоставление налоговому управляющему полномочия решить, стоит ли устанавливать являющиеся основанием для налога обстоятельства путем оценки или нет. На основании § 12 MKS налоговый управляющий использует дискреционные полномочия в соответствии с общими правовыми принципами, учитывая при этом существенные обстоятельства и взвешивая обоснованные интересы». В п. 21 другого своего решения (3-3-1-70-08) Коллегия разъяснила: «Налоговый управляющий должен взвесить, является ли оценка необходимой и разрешенной. Если оценка необходима и разрешена, то налоговый управляющий обязан установить обстоятельства, служащие основанием для определения суммы налога, путем оценки».
В п. 40 решения Коллегия нашла, что при принятии решения о необходимости оценки следует исходить из того принципа, что налогообложение не может носить карательный характер, несмотря на то, что налогообязанный не выполнил обязанности проявлять прилежание, а также из ч. 1 § 11 и ч. 3 § 92 MKS.
Если у подавшего жалобу имеется товар, соответствующий оспоренной сделке, и нет оснований предполагать, что он получен безвозмездно, то при установлении обязанности по подоходному налогу требуется установить действительный размер уплаченной за этот товар платы. Оставление без внимания фактической платы за товар необоснованно и в существенном размере увеличивает обязанность по подоходному налогу. Таким образом, оценка в подобного рода делах предположительно необходима.
Государственный суд отметил (п. 33 решения), что, согласно ч. 1 § 11 MKS, налоговый управляющий при проверке правильности уплаты налогов и назначении налоговой суммы обязан учесть все имеющие значение по делу обстоятельства, в том числе как увеличивающие налоговую обязанность, так и уменьшающие ее. Исполнение обязанности по выяснению и принятию в расчет уменьшающих налоговую обязанность обстоятельств не требует соответствующего ходатайства со стороны налогообязанного. Согласно второму предложению ч. 2 § 11 MKS, при выяснении имеющих значение для налогообложения обстоятельств налоговый управляющий не ограничивается представленными проверяемым налогообязанным ходатайствами и доказательствами.
В п. 41 решения Коллегия отметила, что отсутствие данных о действительном продавце не исключает назначение налога путем оценки, и налогообязанный может содействовать определению суммы налога в процессе оценки (п. 42). Если оценка не была начата, то определить, содействовал ли налогообязанный оценке или нет, не представляется возможным. Содействие оценке состоит, прежде всего, в предоставлении затребованных налоговым управляющим и необходимых для оценки данных и документов, а также разъяснений.
Если есть основания полагать, что товар все же приобретен и оплачен, то целью оценки является выяснить, какую сумму коммерческое объединение должно было заплатить при приобретении имеющегося в наличии и используемого в предпринимательских целях товара. Оценка необходима прежде всего в случае таких товаров, в отношении которых разумно предположить, что коммерческое объединение не получило этот товар безвозмездно и не изготовило его само.
Если начисленная путем оценки сумма меньше отраженной в бухгалтерском учете коммерческого объединения выплаты, то разницу следует считать изъятой из предпринимательства суммой и обложить подоходным налогом.
Если коммерческое объединение сделало выплату за будто бы приобретенные услуги (в том числе за изготовление товара, например строительные работы), но факт получения услуги или оказавшее услугу лицо невозможно достоверно установить, то обычно всю сумму выплаты следует считать изъятой из предпринимательства суммой и облагать подоходным налогом в полном размере.
Таким образом, в случае, если налоговый управляющий не взвесил при определении обязанности по подоходному налогу назначения суммы налога путем оценки, то это является отдельным основанием для признания налогового решения недействительным.
Моника Нылв,
адвокат,
Hansa Law Offices
Опубликовано в Профи-блоге RUP.ee
