Практика последнего времени показывает, что налоговый управляющий, который одновременно является и учреждением, ведущим внесудебное производство по делам о проступках и уголовным делам, зачастую возбуждает два производства – административное производство и производство по виновному деянию (т.н. параллельные производства) – и осуществляет их одновременно.
Для субъекта налога это означает прежде всего рост расходов, так как участвовать нужно в обоих производствах. Но проблемой при этом становится обстоятельство, что в случае параллельных производств для налогового управляющего открываются более широкие возможности для осуществления налогового производства. Среди них возможность применить т.н.тактические приёмы, которые можно использовать в одном производстве, а в окончательном итоге собранными материалами поддержать другое (например, наложить арест на счёт, приостановить возврат налога).
В административном производстве по налоговым делам действуют совсем другие принципы, нежели в производстве по виновным деяниям. Так, в налоговом производстве действует т.н. обязанность оказывать содействие, а в производстве по виновным деяниям право не свидетельствовать против самого себя (см. пункт 2). Так как производства значительно отличаются друг от друга уже по своим базовым принципам,2 то они должны бы быть независимы друг от друга и на практике. Несмотря на это, случаи последнего времени ясно показывают, что налоговый управляющий активно пользуется преимуществами параллельного производства. Если в налоговом производстве случается крупный спор или недостаёт доказательств либо времени для вынесения обременяющего решения, возбуждается производство по факту виновного деяния (часто производство по делу о проступке), в ходе которого ревизор принимает участие в допросе, лицо, ведущее производство по виновному деянию и ревизор обмениваются постоянно информацией и т.д.
Лицу, не имеющему юридического образования, в таком случае может оказаться затруднительным различить, с каким из производств имеется дело, в первую очередь тогда, когда налоговый управляющий осуществляет производство так, что их различия не особо хорошо и проявляются. В таком случае в допросах в ходе производства по делу о проступке участвует ведущий налоговое производство ревизор, обязанность разъяснения прав подозреваемому ограничивается отобранием подписи в протокол и т.д. .
Для налогоплательщика это важно прежде всего тогда, когда собранные в административном производстве данные касательно его обязанности по уплате налогов используются для доказательства налогового виновного деяния в производстве по виновному деянию. В таком случае на практике регулярно проявляется опасность нарушения процессуальных прав лица, особенно если полученные данные используются не напрямую, а для добывания новых доказательств. В этом случае подвергается опасности прежде всего привилегия, так сказать, несвидетельствования против самого себя, что является одним из принципов честного и справедливого судопроизводства. Таким образом, в широком смысле можно сказать, что осуществление параллельных производств подвергает опасности конституционное право на честное судопроизводство. Далее подробнее описывается проблема и её возможные решения.
1. Основное право не свидетельствовать против самого себя
В ч.3 ст. 22 Основного закона (PS) установлено, что никто не может быть принуждён свидетельствовать против самого себя или своих близких. Из этого положения следует основное право, так сказать, необвинения самого себя (nemo tenetur se ipsum accusare), что значит, что никто не обязан содействовать доказыванию совершённого им виновного деяния. Основное право не обвинять самого себя является одним из элементов честного судебного производства, оно связано также с принципом человеческого достоинства. Это основное право следует толковать во взаимодействии с 6-й статьёй Европейской конвенции о правах человека, установленное в которой право на честное судопроизводство охватывает и право не свидетельствовать против самого себя, и с соответствующей практикой Европейского суда по правам человека (EIK).
В своём решении по делу Saunders vs. Соединённое королевство EIK сказал, что основному праву не свидетельствовать против самого себя противоречит, помимо прочего, использование в производстве по виновному деянию информации, собранной в ходе надзорного производства. При этом это не ограничивается только теми доказательствами, которые прямо указывают на правонарушение, а распространяется и на те доказательства, которые хотя и отрицают на первый взгляд правонарушение, но используются в уголовном производстве для того, чтобы оспорить или подвергнуть сомнению другие показания обвиняемого, или другие представленные им доказательства, или иным способом подорвать благонадёжность обвиняемого.3 По делу J.B. vs. Швейцария (решение от 3 марта 2001 года) EIK нашёл вдобавок, что охранное пространство привилегии не свидетельствовать против самого себя распространяется и на документы, т.е. оно охватывает и право не предоставлять публичной власти документы, обвиняющие себя, а также на доказательства, наличие которых не зависит от воли подозреваемого.4
Следовательно, по сравнению с налоговым производством, у лица отсутствует какая бы то ни было обязанность представить лицу, ведущему производство по виновному деянию, документы и показания, которые могут разоблачить совершённое им налоговое виновное деяние. Здесь необходимо напомнить, что, в соответствии с действующим правом, каждая сделанная в налоговой декларации ошибка, размер ошибки и т.п., вне зависимости от умысла лица, представившего данные, может привести к ответственности как минимум за проступок. Таким образом, в случае каждого казуса, закончившегося добавочным определением налога, возможно возбудить производство по делу о проступке и привлечь лицо (как физическое, так и юридическое лицо) к ответственности как минимум в порядке производства по делу о проступке. Привлечение к ответственности в уголовном порядке предполагает наличие налогового вреда как минимум 32 000 евро.
2. Нарушение основного права
В п.1 ч.2 ст.162 Закона о налогообложении (MKS) установлена компетенция налогового управляющего как лица, осуществляющего внесудебное производство по установленным в MKS-е проступкам. Поскольку налоговое производство и производство по виновным деяниям осуществляет одно и то же учреждение, то неизбежно существует опасность, что полученные в налоговом производстве доказательства будут использованы против лица и в производстве по виновному деянию без его согласия на это, в особенности в производстве по делу о проступке, которое осуществляет единолично налоговый управляющий. Так, п.2 ст.29 MKS-а разрешает налоговому управляющему объявлять налоговую информацию лицу, осуществляющему внесудебное производство по делам о проступках, каковым в случае налоговых проступков является сам налоговый управляющий. Таким образом, два параллельных производства осуществляются чиновниками одного и того же учреждения, подчиняющихся одному и тому же руководителю, и взаимное общение которых никак не ограничено. Из практики известно несколько случаев, когда чиновники налогового управляющего при параллельных производствах развивали всестороннее сотрудничество. Ещё более увеличивает опасность злоупотреблений обстоятельство, что, подчиняясь одному и тому же руководителю, чиновники налогового управляющего, как осуществляющие административное производство, так и чиновники налогового управляющего, осуществляющие производство по виновным деяниям, исходят из одной и той же цели – обеспечить поступление налогов, хотя цели производства по виновным деяниям должны бы быть иными.
Названная опасность в случае налогового производства больше, чем в случае производства по другим административным делам, так как особенность налогового производства заключается в том, что лицо, как следует из статьи 56 MKS-а, обязано оказывать обширное содействие при исследовании обстоятельств, касающихся обязанности по уплате налогов. Но конституционное право не свидетельствовать против себя означает именно то, что отсутствует обязанность оказывать содействие в доказывании своего виновного деяния. Ясно, что собираемые в налоговом производстве касающиеся обязанности платить налоги обстоятельства важны и при расследовании налоговых проступков и могут оказаться обвинительными по отношению к лицу. Итак в налоговой сфере сталкиваются принципы налогообложения.
Если как административное производство, так и производство по виновному деянию осуществляет одно и то же учреждение, это, по-видимому, экономит государственные деньги и делает осуществление публичной власти в налоговой сфере более эффективным. Тем не менее, просто обеспечение экономии при осуществлении производства - это достаточно весомая цель, чтобы оправдать существенное нарушение права не свидетельствовать против самого себя, учитывая то, что это право является одним из принципов честного производства по виновным деяниям. Здесь нужно иметь особенно в виду то, что теоретически является сомнительным, может ли нарушение установленного в части 3 ст.22 PS-а конституционного права вообще соответствовать основному закону.5
Резюмируя: обмен информацией в параллельных производствах в большой мере угрожает принципу справедливого производства, и имеется основание считать, что установленная в пункте 1 ч.2 ст.162 MKS-а компетенция налогового управляющего по делам о налоговых виновных деяниях противоречит вытекающему из части 3 ст.22 PS-а конституционному праву не свидетельствовать против себя.
3. Практические опасности
Опасность нарушения конституционных прав в случае проблемы параллельных производств тем больше, что в случае, если обстоятельства налогового производства используются для доказательства обстоятельств налогового проступка, имеется дело с информацией, которую налоговый управляющий изыскал в принудительном порядке. А именно, лицо должно в налоговом производстве исполнять обязанность содействия, и если оно откажется от этого, на него можно воздействовать административными и уголовными санкциями: наложением штрафа по ст. 67 MKS-а и наложением штрафа по ст. 154 MKS-а. Таким образом, лицо обязано оказывать содействие налоговому управляющему под угрозой наказания. Кроме того, налоговый управляющий имеет возможность оказывать на лицо давление для принуждения к сотрудничеству в одном производстве тем, чтобы, в случае отказа от сотрудничества пригрозить ему возбуждением другого производства. Например, налоговый управляющий может принудить лицо представить дополнительные разъяснения о своей обязанности по уплате налогов под угрозой возбуждения производства по делу о проступке. Если дело имеется с налогообложением юридического лица, налоговый управляющий имеет возможность в качестве т.н. дополнительного аргумента выбрать между привлечением к ответственности юридического лица или действующего от его имени физического лица.
Предоставление информации со стороны субъекта налога не было бы принудительным только тогда, когда лицу до предоставления им информации было бы объявлено о праве не свидетельствовать против себя. Таким образом, конституционное право не свидетельствовать против себя нарушается всегда в случае, когда лицо предоставляет налоговому управляющему информацию, которая может повлечь за собой его ответственность за совершение виновного деяния, но налоговый управляющий не сообщил ему о возможности понести ответственность. Кроме того, следует учитывать точку зрения Государственного суда, что для обеспечения конституционного права не свидетельствовать против себя недостаточно просто права лица отказаться от предоставления информации исходя из п.6 ч.1 ст.64 MKS-а.6
Со справедливым производством явно не согласуется и то обстоятельство, что участие в двух разных производствах увеличивает сумму расходов лица на юридическую помощь. Но налоговые споры, как известно, имеют сложный характер, и без квалифицированной правовой помощи спорить с налоговым управляющим зачастую, к сожалению, не представляется возможным.
На практике в большой мере затрудняет нарушение конституционных прав обстоятельство, что в случае, если собранная в налоговом производстве информация доступна для лица, осуществляющего внесудебное производство по виновному налоговому деянию, имеется не только опасность, что эта информация будет использована напрямую для доказательства обстоятельств налогового виновного деяния, но и опасность, что собранная информация будет использована как, так сказать, оперативная информация, т.е. это значит, что это приведёт лицо, осуществляющее внесудебное производство, к новым доказательствам, которые он имеет возможность собрать, формально не нарушая части 3 ст.22 PS-а. Иными словами, так легализуются полученные путём нарушения конституционного права доказательства в ходе последующего производства по виновному деянию. В принципе в таком случае имеется дело с увиливанием от конституционного права не свидетельствовать против самого себя, потому что, как сказано, право не свидетельствовать против себя не ограничивается, как показывает практика EIK, доказательствами, прямо указывающими на правонарушение. Использование полученных в налоговом производстве доказательств в качестве оперативной информации в производстве по виновному налоговому деянию открывает для лица, осуществляющего внесудебное производство, широкие возможности расследовать и дальше обстоятельства и уклоняться от части 3 ст.22 PS-а; одновременно делает проверку нарушения ч.3 ст.22 PS-а на практике крайне сложной.
4. Возможные решения
Проблему параллельных производств смягчило бы существование гарантий, которые исключили бы использование собранной в налоговом производстве налоговым управляющим информации в проводимом им производстве по делам о проступках и уголовном производстве и обеспечили бы независимость от налогового управляющего от лица, осуществляющего внесудебное производство. Но таких гарантий ни в действующем праве, ни на практике не найти. Следует признать, что почти невозможно обеспечить полную отделённость и независимость лица, осуществляяющего административное производство и производство по виновному деянию, и контролировать его, так как в нынешней ситуации это подразделения одного и того же учреждения и подчинены одному руководителю.
Также сложно проверить, обоснован ли отказ от дачи показаний в налоговом производстве, если показания могут указывать на налоговое виновное деяние, и это особенно в случае, когда составы налоговых проступков очень обширны. А именно, ведь у лица должно было бы быть, исходя из части 3 ст.22 PS-а и судебной практики, в принципе право отказаться от дачи налоговому управляющему показаний либо представления документов тогда, когда они могут помочь хотя бы косвенно доказыванию совершённого им возможного налогового виновного деяния.
Исходя из вышеизложенного, наилучшее решение проблемы параллельных производств – лишить налогового управляющего компетенции лица, осуществляющего внесудебное производство по делам о проступках и уголовным делам.
1. Например, 01.01.2013 вступило в силу изменение, внесённое в закон о налогообложении, дающее налоговому управляющему возможность делать запросы предприятию связи и предоставляет возможности для оперативно-розыскной деятельности, тайному сотрудничеству и использованию приёмов конспирации.
2. См. также п.16 решения Государственного суда от 17.04.2004 года за № 3-3-1-120-03: „Специфика уголовного производства по сравнению с административным производством и судебным производством по административным делам не ограничивается всего лишь более широкими возможностями сбора доказательной информации. В уголовном производстве лицу обеспечиваются некоторые основные права, рассматриваемые в качестве процессуальных гарантий, которые ни в административном, ни в судебном производстьве по административным делам не предусматриваются. Важное место среди таких уголовно-процессуальных гарантий является установленный в части 2 ст.22 Основного закона (PS) и рассматриваемый в качестве одного из элементов презумпции невиновности принцип, согласно которому лицо в ходе уголовного производства не обязано доказывать свою невиновность. Также, согласно ч.3 ст. 22 PS, лицо имеет право отказаться от дачи показаний против самого себя либо своих близких ."
3. Решение EIK по делу Saunders vs. Соединённое королевство, 17.02.1996, пункты 68–72.
4. Решение EIK по делу J.B. vs. Šveits, 03.05.2001, пункты 65–66.
5. Eesti Vabariigi põhiseadus. Kommenteeritud väljaanne, 3. trükk. Tallinn: Juura, 2012, стр.298.
6. RKKKo 3-1-1-57-07, 22.10.2007, п. 16.
«Информационное письмо о налоговом законодательстве май 2013
