Целью ниже приведённого разъяснения является предоставление руководства по налогообложению выплат, чтобы, различая активные и пассивные доходы, гарантировать равное обращение в отношении всех налогоплательщиков при налогообложении заработной платы социальным налогом и платежами по страхованию от безработицы и по обязательной накопительной пенсии (далее ― платежи социального страхования).

 

Типовые случаи

• В практике встречаются случаи, где единственный собственник, член правления и работник (в одном лице) вносит свой вклад в экономическую деятельность коммерческого объединения: он продает товар и/или оказывает услуги. В то же время коммерческое объединение не выплачивает ему заработную плату, облагаемую социальным налогом и платежами социального страхования, или же заработная плата выплачивается ему в минимальном размере, хотя его вклад в деятельность фирмы и масштаб экономической деятельности коммерческого объединения предполагает значительно более высокую оплату. Низкая заработная плата компенсируется выплатой дивидендов, которые в отличии от заработной платы не облагаются ни социальным налогом, ни платежами социального страхования. Дивиденды выплачиваются раз в год или регулярно, часто даже ежемесячно.
• Такие ситуации возникают в коммерческих объединениях, где нет других работников, или в коммерческих объединениях, где кроме члена правления есть и другие работники, которые получают заработную плату, но плата единственного члена правления, который активно участвует в хозяйственной деятельности коммерческого объединения, существенно ниже в сравнении с заработной платой других работников, т. к. в отличии от других работников он получает также и дивиденды.
• К сожалению, не редко встречаются случаи, когда единственный собственник, являющийся работником и членом правления, не получает заработную плату, но коммерческое объединение декларирует и платит за него, как за работника, социальный налог с месячной ставки (в 2018 году с 470 евро), что гарантирует данному лицу медицинское страхование.
• Также встречаются ситуации, когда данное лицо работает у другого работодателя и получает там на рыночных условиях достойную заработную плату, или когда данное лицо уже достигло пенсионного возраста и получает пенсию, и при этом также вносит активный вклад в хозяйственную деятельность своего коммерческого объединения. Поскольку физическое лицо является застрахованным либо как работник со стороны другого работодателя, либо как пенсионер со стороны государства, то у него не возникает необходимости для получения медицинской страховки платить себе заработную плату, и таким образом его коммерческое объединение получает необоснованное конкурентное преимущество перед другими предпринимателями.

Целью сбора социального налога является получение дохода для обеспечения государственного пенсионного страхования и медицинского страхования. Социальное страхование действует по принципу солидарности: социальный налог платится с выплат за труд, и поступившие денежные средства направляются на выплату пенсий и на обеспечение медицинскими услугами. Лицо, с заработной платы которого платится социальный налог, при страховом случае, например, при болезни или при достижении пенсионного возраста, получает соответствующее благо. При замещении заработной платы дивидендами коммерческое объединение снижает затраты на социальный налог и на платежи социального страхования, однако получатели дивидендов в то же время получают социальные блага за счёт других налогоплательщиков. Налоговый управляющий считает, что это необоснованно и несправедливо по отношению к другим налогоплательщикам, которые платят социальный налог и взносы социального страхования с заработной платы, выплачиваемой в соответствии с рыночными условиями.

Если работник ежемесячно получает заработную плату по минимальной ставке 500 евро, тогда затраты работодателя на заработную плату составляют 669 евро (социальный налог — 165 евро, платёж по страхованию от безработицы работодателя — 4 евро). Если ежемесячно вместе с платой за трудовую деятельность лицу дополнительно выплачиваются дивиденды, например, 1000 евро, тогда у коммерческого объединения возникает обязанность по подоходному налогу с выплаченных дивидендов — 250 евро. У собственника, конечно, есть право на получение дивидендов, но дивиденды не могут заменять заработную плату.

Вместе с тем, если работник ежемесячно в соответствии со своим вкладом в деятельность предприятия и на рыночных условиях получает заработную плату 1500 евро, тогда затраты работодателя на зарплату работника составят 2007 евро (социальный налог в размере 495 евро, взнос по страхованию от безработицы работодателя — 12 евро). При сравнении затрат работодателя ясно, что преимуществом выплаты дивидендов является экономия денежных средств за счёт уплаты налогов, однако выплата дивидендов вместо заработной платы неправомерна.

Для применения равного налогообложения доходов всех лиц, выполняющих работу, и для обеспечения честной конкуренции важно иметь в виду, что плату за активную деятельность или за выполнение рабочих или должностных обязанностей следует облагать также, как и вознаграждение члену правления, заработную плату, плату за оказание услуги и прочую подобную плату в зависимости от вида выплаты.

У собственника есть право на пассивный доход собственника, т. е. право на получение дивидендов, но заработную плату, полученную за активную деятельность, следует облагать всеми налогами на рабочую силу.

При налогообложении следует различать:

• плату за труд (в т. ч. вознаграждение члена правления и заработную плату)
• специальные льготы
• дивиденды

Далее более подробно рассмотрим эти выплаты.

Вознаграждение члена правления

При заключении договоров для осуществления хозяйственной или профессиональной деятельности предполагается, что оплата определена (часть 1 статьи 28 Обязательственно-правового закона). Исходя из выше изложенного, если стороны не договорились об ином, то предполагается, что у члена правления коммерческого объединения есть право получать вознаграждение от коммерческого объединения за управление этим коммерческим объединением [1]. Если стороны не договорились о размере оплаты, то член правления имеет право получать разумную плату [2].

Часть 2 статьи 28 Обязательственно-правового закона предусматривает, что если цена не определена и способ определения цены не предусмотрен, и цена и способ её определения не вытекают из сущности договора и иных обстоятельств, то должна быть уплачена цена, обычно уплачиваемая во время заключения договора в месте исполнения договора за исполнение данного вида договорных обязательств, а в случае её отсутствия — соответствующая обстоятельствам разумная цена.

Разумной оплатой члена правления прежде всего можно считать плату, величина которой соответствует вознаграждению, обычно выплачиваемому за выполнение аналогичных задач по месту выполнения обязательств, вытекающих из должности, учитывая финансово-экономическое положение конкретного коммерческого объединения (часть 2 статьи 1801 Коммерческого кодекса).[3]

У члена правления есть право получать и требовать разумную плату от коммерческого объединения за выполнение своих обязанностей, но эта оплата должна облагаться налогами как вознаграждение члена правления, т. е. и подоходным налогом, и социальным налогом, и с этой платы следует удержать и платёж по обязательной накопительной пенсии, если лицо присоединено к системе пенсионного страхования.

Заработная плата

Выплата заработной платы и других вознаграждений предусмотрена в статьях 29–41 Закона о трудовом договоре. Заработная плата облагается подоходным и социальным налогами, и в большинстве случаев также платежами по страхованию от безработицы и платежом по обязательной накопительной пенсии.

Налоговый управляющий считает, что на основании трудового договора следует выплачивать обычно выплачиваемую заработную плату за выполнение рабочих заданий в оговорённом в трудовом договоре месте выполнения рабочих заданий, а при отсутствии договорённости о величине оплаты следует выплачивать разумную заработную плату в соответствии с обстоятельствами. Обычной оплатой может быть обычно выплачиваемое вознаграждение за выполнение рабочих заданий, аналогичных тем, которые согласованы в трудовом договоре конкретного работника, или обычная оплата, которую выплачивают в данном регионе при выполнении аналогичных рабочих заданий.

Для определения величины обычно выплачиваемой заработной платы в соответствующей сфере предпринимательства Налогово-таможенный департамент рекомендует использовать общедоступные источники данных. Налогово-таможенный департамент на своем сайте под рубрикой ‛Ettevõtluse statistika kohalike omavalitsuste kaupa‛ («Статистика  предпринимательства по местным самоуправлениям» публикует различные связанные с предпринимательством статистические данные, которые ежемесячно обновляются. Публикация статистических данных даёт возможность работодателям сравнивать заработную плату, оборот, количество сотрудников и прочие показатели на предприятиях с аналогичным видом деятельности как по местным самоуправлениям и уездам, так и по Эстонии в целом, что способствует обеспечению честной конкуренции и делает предпринимательскую деятельность в Эстонии прозрачной.

За основу статистических данных по областям деятельности взяты данные, продекларированные предпринимателями Налогово-таможенному департаменту.

Также при поиске обычно выплачиваемой заработной платы Вам будет полезен сайт Департамента статистики, на котором Департамент статистики регулярно публикует собранную и проанализированную информацию о средней заработной плате.

Специальные льготы

Оцениваемые в денежном выражении льготы, предоставляемые члену правления или работнику в связи с трудовыми отношениями, следует рассматривать и облагать налогами как специальные льготы. Цена специальной льготы — это обычная стоимость блага, переданного работнику. Согласно установленному в статье 65 Закона об общей части гражданского кодекса стоимостью предмета считается его обычная стоимость или средняя местная цена продажи (рыночная цена) (более подробно см. ‛Selgitused erisoodustuste deklaratsiooni TSD lisa 4 täitmise kohta‛/«Пояснения по заполнению приложения 4 декларации TSD»).

Специальные льготы облагаются подоходным и социальным налогами.

Дивиденды

Так как цель коммерческого объединения направлена на получение прибыли, то основным имущественным правом собственника является получение дивидендов за счёт заработанной прибыли. По существу дивиденды — это прибыль, которую собственник получает от инвестиций, вложенных в коммерческое объединение.[4]

У собственника есть право на дивиденды, но дивиденды не могут заменить плату за труд. Соответственно, и член правления, и работник должны получать за свою трудовую деятельность вознаграждение члена правления или заработную плату. Если член правления получает вознаграждение и/или работник получает заработную плату, которые находятся в разумном соответствии с обязанностями члена правления и/или обязанностями работника, и в соответствии с экономическим положением коммерческого объединения, тогда собственник может получать дивиденды в том объёме, в котором прибыль коммерческого объединения позволяет их выплачивать.

Дивиденды или заработная плата?

Таллиннский окружной суд уже 04.03.2009 года принял решение (OÜ Wasp Project Solution решение 3-08-364) о том, в какой степени коммерческое объединение свободно в принятии решения в отношении содержания выплаты в ситуации, когда одно физическое лицо является как собственником, так членом правления или работником этого коммерческого объединения.

Окружной суд установил, что в части налоговых обязательств в отношении всех предпринимателей должно быть равное, одинаковое обращение. Нет оснований для предоставления налоговых льгот предприятиям, в которых суммы заработной платы, выплачиваемые собственникам, которые одновременно являются работниками или членами правления, существенно ниже вознаграждения, выплачиваемого за такую же работу на рынке труда. Дивиденд может быть учтён в качестве заработной платы, если члену правления или работнику по трудовому договору, который одновременно является и собственником предприятия, не платится вознаграждение или заработная плата, или если эти выплаты незначительны. Выплата дивидендов собственнику законна. Однако, если собственник принимает активное участие в деятельности предприятия, и в результате его деятельности коммерческое объединение получает прибыль, то при выплате необоснованно низкой для этой работы заработной платы с целью уменьшения налогового обязательства, встаёт вопрос о применении статьи 84 Закона о налогообложении (ЗоН).

В статье 84 ЗоН установлено: если из содержания сделки или действия явствует, что они совершены с целью уклонения от уплаты налогов, то при налогообложении применяются условия такой сделки или действия, которые соответствуют фактической экономической сущности сделки или действия.

Целью принципа определения экономического содержания сделки, изложенного в статье 84 ЗоН, является предотвращение ситуации, когда возникновение налогового обязательства зависит исключительно только из юридической формы сделки, которая была проведена сторонами сделки. Условием для непринятия во внимание юридической формы сделки при налогообложении является то, что с целью уклонения от уплаты налогов стороны выбрали юридическую форму сделки, не соответствующую экономической сущности сделки, в результате чего они достигли того же экономического результата, но при более льготном налогообложении.[5]

Окружной суд установил, что величина налогового обязательства должна быть прогнозируема. У коммерческого объединения должно быть понимание того, каким образом можно оценить, какова должна быть оплата труда собственника, который активно участвует в деятельности предприятия, чтобы налоговый управляющий акцептировал бы эту сумму. Несмотря на гибкость заработных плат на рынке труда, налоговый управляющий не может обязать все коммерческие объединения выплачивать активно участвующим в деятельности фирмы собственникам как минимум среднюю зарплату. Отсутствует разумное объяснение того, почему заработная плата собственника, активно участвующего в деятельности предприятия, должна всегда быть фиксированной величиной, хотя конкурентоспособной является также заработная плата ниже средней, выплачиваемая на рынке труда за аналогичную работу.

Таким образом, собственник объединения, который активно участвует в деятельности предприятия как член правления или работник, не должен всегда получать заработную плату, рассчитанную на основании средних показателей или в фиксированной сумме, поскольку величина заработной платы зависит от различных факторов: от сферы деятельности предприятия и региона, где оно ведёт деятельность, от финансово-экономического состояния конкретного коммерческого объединения, от рабочих или должностных обязанностей им выполняемых, от опыта работы, умений и навыков, от образования конкретного лица, а также от прочих обстоятельств.

Статистические данные, опубликованные на сайтах Налогово-таможенного департамента и Департамента статистики, могут являться основанием для оценки того, насколько выплачиваемая коммерческим объединением члену правления и/или работнику, являющемуся одновременно и собственником, заработная плата соответствует средней заработной плате, выплачиваемой в той же сфере предпринимательства в данном регионе. Выплата существенно более низкой заработной платы должна быть обоснована.

Если выплачиваемая заработная плата единственного собственника (или собственников), который одновременно выполняет и обязанности члена правления и/или работника, соответствует обычно выплачиваемой заработной плате в этой сфере предпринимательства, тогда налоговый управляющий не видит налоговых рисков, и нет оснований для переквалификации дивидендов в заработную плату.

Однако, если единственный собственник или собственники получают заработную плату существенно более низкую, чем средняя заработная плата в данной сфере предпринимательства, и распределяют прибыль коммерческого объединения в виде дивидендов, то имеют место налоговые риски, которые следует основательно проанализировать — оправдан ли значительно более низкий уровень заработной платы или минимальный уровень оплаты труда или нет. Если при рассмотрении обстоятельств выясняется, что выплаченный дивиденд подменяет заработную плату, тогда у налогового управляющего есть основание переквалифицировать полученные собственником дивиденды в заработную плату и обложить их социальным налогом и платежами социального страхования.[6] При переквалификации вида дохода следует учитывать вопрос о периодичности выплаты. Если дивиденды выплачиваются редко или раз в год, то следует оценить, за какой период вместо невыплаченной заработной платы были выплачены дивиденды. При редкой или разовой выплате дивидендов может потребоваться оценка периода, за который выплачивался дивиденд. Если дивиденды выплачиваются часто или, например, ежемесячно, то с большой вероятностью дивиденд подменяет за тот же налоговый период невыплаченную заработную плату.

В ситуациях, когда трудно разделить вклад лица в деятельность различных связанных между собой коммерческих объединений (например, если имеет место концерн, то сложно разделить вклад в финансово-хозяйственную деятельность материнской и дочерней компании), важно, чтобы лицо получало соответствующее рыночным условиям вознаграждение по крайней мере в одной из компаний (например, в материнской компании).

Примеры

Пример 1

Лицо работает с полной нагрузкой рабочего времени в своём или в другом коммерческом объединении А в качестве работника или в качестве члена правления. Он получает соответствующую рыночным условиям в Эстонии оплату за труд, которая продекларирована и обложена как заработная плата. В то же время он является единственным собственником и членом правления в коммерческом объединении В. Объединение В инвестирует свои средства в акции, сдаёт в аренду 2 квартиры и занимается подобной деятельностью. За счёт средств данного объединения физическое лицо личные расходы не компенсирует, легковых автомобилей на фирме нет. Коммерческое объединение раз в год выплачивает дивиденды в сумме, сравнимой с суммой заработной платой, выплачиваемой за год.

Комментарий

Несмотря на то, что данное лицо получает по основному месту работы соответствующую рыночным условиям заработную плату, следует оценить трудовой вклад данного физического лица в ему принадлежащем коммерческом объединении В. Понятно, что в сутках 24 часа, и при наличии основного места работы с полной нагрузкой рабочего времени у работника нет возможности с той же степенью отдачи работать на благо своего коммерческого объединения B. Также следует учесть, что держание ценных бумаг и/или деятельность по сдаче в наём или в аренду недвижимости не требует ежедневного погружения в данную деятельность. Однако, несмотря на это, следует оценить вклад конкретного лица, для сравнения можно взять оплату, за которую физическое лицо было бы согласно выполнять такую же работу или оказывать такую же услугу лицу, которое не связано с ним. Это не всегда должна быть работа на основании трудового договора с полной или частичной занятостью, это может быть и оказание услуги на основании обязательственно-правового договора. Также в конкретном случае лицо, помимо своей основной работы, лицо может оказывать услугу своему коммерческому объединению и получать за это разумную плату (возможно, в разы меньше, чем его заработная плата на основном месте работы), которая облагается, как и заработная плата, всеми налогами на рабочую силу, а также выплачивать оставшуюся часть заработанной прибыли в виде дивидендов. В приведённом выше примере следует учитывать, что деятельность коммерческого объединения B, относится к тем видам деятельности, занимаясь которыми, у физического лица не возникала бы обязанность по социальному налогу (доход от отчуждения имущества, доход от аренды). Поскольку по данным видам дохода не выплачивается вознаграждение за активную деятельность, то с высокой вероятностью не возникает необходимость в переквалифицировании дивидендов в заработную плату.

Пример 2

Физическое лицо является единственным собственником и членом правления в коммерческих объединениях A, B и C со схожими видами деятельности. Так как лицо выполняет функции руководства в коммерческих объединениях B и C, то он и получает справедливое, соответствующее выполняемым задачам вознаграждение, которое облагается и социальными налогами, как плата за труд. Таким же образом облагаются переданные физическому лицу блага, рассматриваемые в качестве специальной льготы. В то же время лицо не получает заработную плату в коммерческом объединении А, т. к. на этом предприятии он не участвует в деятельности коммерческого объединения, но при этом получает дивиденды.

Комментарий

Так как коммерческие объединения В и С, с которыми данное лицо связано, занимаются аналогичной или подобной деятельностью, то невозможно разделить ежедневный вклад лица между этими коммерческими объединениями, поэтому важно, чтобы физическое лицо за реальную деятельность получало бы в коммерческих объединениях В и С разумную плату, которая бы облагалась всеми налогами на рабочую силу. Если физическое лицо активно не участвует в деятельности коммерческого объединения A, то нет оснований переквалифицировать этим коммерческим объединением выплачиваемые дивиденды в заработную плату.

Таким же образом следует подходить к данному вопросу и в случае, когда лицо — единственный собственник в коммерческом объединении А, а коммерческие объединения В и С — дочерние фирмы.

Пример 3

Физическое лицо является единственным собственником и членом правления в коммерческом объединении A. У коммерческого объединения A есть два дочерних объединения B и C, которые выплачивают коммерческому объединению A плату за руководство. Услугу по руководству ежедневно оказывает одно и то же физическое лицо. Данное физическое лицо не входит в правление коммерческих объединений B и C. Данное физическое лицо работает в фирме A и получает соответствующую своему вкладу и рыночным условиям заработную плату, а также регулярно получает дивиденды, сумма которых превышает по году сумму заработной платы.

Комментарий

Если заработная плата лица соответствует его вкладу, или если бы данное лицо работало бы также в коммерческих объединениях B и C или в не связанных с ним коммерческих объединениях за такую же оплату, тогда не возникает необходимость в переквалифицировании выплаты. Лицо может получать дивиденды и в сумме большей, чем его заработная плата, однако важно, чтобы в качестве заработной платы выплачивалось бы справедливое и разумное вознаграждение, важно, чтобы заработная плата не выплачивалась бы в форме дивидендов.

Пример 4

Физическое лицо, которое уже достигло пенсионного возраста и получает пенсию, является единственным собственником и членом правления в коммерческом объединении A. Данное лицо имеет медицинскую страховку, т. к. является получателем пенсии, и в связи с этим не считает необходимым выплачивать себе заработную плату. Благодаря активному вкладу данного физического лица в предпринимательскую деятельность коммерческого объединения предприятие имеет обороты. За счёт заработанной прибыли физическое лицо время от времени выплачивает себе дивиденды.

Комментарий

Наличие медицинской страховки у физического лица не является решающим при определении имеет место выплата заработной платы или выплата дивидендов. Если физическое лицо не получает за выполнение задач разумную заработную плату, которую он очевидно получал бы, работая в несвязанной компании, то с большой вероятностью полученные дивиденды надо переквалифицировать в выплату за работу, облагаемую социальным налогом и платежами социального страхования.

Пример 5

Физическое лицо — строитель работает на основании трудового договора с полной загрузкой рабочего времени на не принадлежащем ему предприятии, также он является членом правления и собственником в другом коммерческом объединении, где он также оказывает строительные услуги в свободное от основной работы время (по вечерам, в выходные и праздничные дни, во время отпуска). В связи с тем, что он получает отвечающую рыночным условиям заработную плату на основном месте работы, физическое лицо приняло решение не выплачивать себе в своем коммерческом объединении заработную плату, а время от времени за счёт заработанной прибыли выплачивать дивиденды.

Комментарий

Получение физическим лицом из прочих источников доходов заработной платы не является решающим для определения, имеет ли место на принадлежащем ему коммерческом объединении выплата заработной платы или выплата дивидендов. Данное решение следует принимать на основании следующих факторов: имеет ли место активная деятельность, и заработная плата, выплачиваемая за активную деятельность, отвечает рыночным условиям или нет. При этом следует обратить внимание на следующие обстоятельства: заработная плата за дополнительно оказываемые услуги не должна соответствовать средней заработной плате в той же сфере деятельности и в том же регионе, так как в своём коммерческом объединении данный работник выполняет рабочие задания только в свободное от основной работы время, т. е. работает не с полной нагрузкой рабочего времени.

Примечания

1 Даже в случае, когда член правления, являющийся и собственником фирмы, решил не выплачивать вознаграждение члена правления, что соответствует закону, следует учитывать, что результатом этого решения может быть желание вместо вознаграждения, выплачиваемого за активную деятельность, выплатить дивиденды, а это уже не акцептируется с точки зрения налогового права.
2 Подробнее: Ühinguõigus I. Kapitaliühingud. Juura, 2015. C. 131
3 Подробнее: Ühinguõigus I. Kapitaliühingud. Juura, 2015. C. 131–132
4 Подробнее: Ühinguõigus I. Kapitaliühingud. Juura, 2015. C. 244
5 Решение Таллиннского окружного суда 3-08-364
6 По аналогичному принципу налоговый управляющий имеет право, учитывая сумму всех выплат и расходов, переквалифицировать не связанные с предпринимательской деятельностью расходы и выплаты, которые физическое лицо осуществляет за счёт средств коммерческого объединения, в специальные льготы.