Целью документа является принятие простой модели признания, которой будут следовать в обеих системах отчетности – МСФО и US GAAP.

Ключевые принципы контроля

Ключевой принцип признания выручки целиком и полностью основан на концепции контроля. Выручку можно признавать только тогда, когда соответствующее обязательство исполнения полностью удовлетворено путем передачи обещанных товаров или услуг клиенту. Предыдущая промежуточная версия стандарта также акцентировала внимание на контроле товара или услуги при передаче их клиенту. Но, тем не менее, это породило множество комментариев со стороны представителей определенных секторов, в частности – застройщиков. Ведь применение концепции контроля представляется довольно простым, только если речь идет о передаче товара, но когда встает вопрос исполнения обязательств применительно к услугам, все оказывается уже не столь интуитивно понятным и простым в применении.

Традиционно, очень сложно определить, когда потребитель получает контроль над услугой. В очень многих контрактах, где идет речь о них, актив-услуга производится и потребляется практически одновременно. Даже в случае со строительством (где есть вполне себе идентифицируемый актив) у организации могут возникнуть проблемы с определением способности клиента распоряжаться объектом и получать с него выгоду, если он – этот объект – еще находится в процессе строительства.

Как следствие, оба Совета решили разработать критерии для оценки факта передачи контроля над товаром или услугой с течением времени или в какой-то определенный момент времени. Здесь не действует предположения, что товар всегда передается в определенный момент времени, а услуга – всегда в течение промежутка времени, вовсе нет. Вместо этого критерии основаны на 1) определении того, удовлетворено или нет обязательство исполнения, и 2) сроках признания выручки.

Вывод в том, что для организации критически важно полностью понимать саму концепцию, поскольку она оказывает прямое влияние на учет ее выручки. Для обязательств исполнения, удовлетворяемых в конкретный момент времени, признание выручки также должно осуществляться в тот же самый момент. Однако в случае, если обязательство исполнения удовлетворяется в течение продолжительного промежутка времени, соответствующая выручка для организации также признается в течение продолжительного периода.

Обременительные обязательства исполнения

Предыдущая промежуточная версия стандарта требовала, чтобы компания признавала у себя обязательство по (извиняемся за тавтологию – GAAP.RU) обременительному обязательству исполнения (onerous performance obligation). Обязательство такого рода возникает тогда, когда издержки на его удовлетворение превышают цену транзакции.

То предложение вызвало много возражений, поскольку, вообще говоря, признание убытка по исполнению обязательства в контракте не дает сколько-нибудь полезной информации, особенно если данное обязательство исполнения изначально оценено по убыточной цене (а это может быть сделано намеренно в ожидании будущих прибылей от других контрактов с тем же самым клиентом).

Обдумав ситуацию, оба Совета изменили предлагаемую ими модель определения обременительных контрактов. Тест на «обременительность» будет применяться компаниями только в отношении обязательств исполнения, которые удовлетворяются в течение длительного промежутка времени – большего, чем год. В отношении тех, которые удовлетворяются в конкретный момент времени, теста проводиться не будет. Советы решили при этом, что проведение теста должно осуществляться на уровне самого обязательства исполнения, а не на уровне контракта, поскольку это соответствует ключевому принципу признания выручки и конечной цели – показать различные прибыли по различным обязательствам исполнения в рамках одного и того же контракта.

Прочие проблемы

Когда цена транзакции является величиной переменной, предыдущая версия промежуточного стандарта оговаривала использование вероятностного подхода для оценки цены, которая наилучшим образом отражала бы полный спектр различных исходов, взвешенных с учетом их вероятностей. Многие заявили на это, что такой подход будет слишком сложным и не приведет к отражению в отчетности сколько-нибудь полезной информации.

В самом деле, может оказаться, что организация будет признавать выручку даже тогда, когда она не верит в то, что такая сумма выручки, вероятнее всего, окажется у нее на руках. В пример можно привести контракт, где вознаграждение зависит от наступления или ненаступления определенного события в будущем, что будет определять, получит или не получит компания фиксированную дополнительную прибавку. Если применить подход взвешенных вероятностей – как это предлагалось в предыдущей версии –  то окажется, что компания будет признавать выручку даже тогда, когда считает, что вероятность ее получения очень невелика. В любом случае, эта модель подразумевает умелое использование профессионального суждения, что умеют далеко не все, в результате чего неясностей вокруг отраженных в отчетности показателей выручки среди компаний только прибавится.

Разработчики стандартов в ответ на это решили, что компании должны оценивать переменную выручки либо по старому методу – с расчетом ожидаемой величины, определяемой на основе взвешенных вероятностей – либо как наиболее вероятную величину, определяемую уже с помощью наиболее надежного метода, наилучшим образом предсказывающего размер выручки для организации в данном конкретном случае.

Таким же образом Советы упростили требования по гарантиям (те самые гарантии, о которых заходит речь в случае порчи товара). Новые требования соответствуют применяющейся сегодня практике признания обязательств по оцененной величине расходов на гарантии. Итак, гарантии, которые подразумевают предоставление клиентам дополнительной услуги (в довесок к простому гарантированию соответствия продукта определенным критериям качества), будут расцениваться как отдельное обязательство исполнения.

Прямые издержки, связанные с исполнением контракта – и дополнительные издержки, затраченные на заключение этого самого контракта – могут капитализироваться, если есть основание полагать, что они будут возмещены. Потому что в противном случае они списываются через прибыли и убытки, как списываются издержки по исполнению обязательства, если по нему в будущем не ожидается получения прибыли. Чуть выше мы упоминали такие случаи обременительных обязательств, где организация сознательно затрачивает больше ресурсов, чем следует, в расчете на дополнительную прибыль от клиента в будущем. В случае капитализации издержек по ним следует проводить тест на обесценение и начислять амортизацию. Этот момент может стать проблемой для компаний, которые сегодня привыкли сразу списывать издержки на заключение самого контракта, потому что это будет неправильным с их стороны.

Применение стандарта

Ни один из разработчиков пока еще не предложил эффективной даты внедрения, но была наводка, что это в любом случае не случится раньше 1 января 2015 года. Все компании, использующие сегодня МСФО или US GAAP, должны будут применять новый стандарт ретроспективно. На период перехода будут предоставлены определенные ограниченные «поблажки». В отличие от американской системы, досрочное применение в МСФО разрешается.

Подведем итоги: что вообще означают эти изменения?

Выручка – один из самых важных финансовых показателей, на которые смотрят пользователи отчетности при оценке финансового состояния компании.

Пересмотренные предложения по признанию выручки могут потенциально привести к значительным переменам с ключевым финансовым индикатором в случае с многими компаниями. Для кого-то это повлечет за собой необходимость модернизации IT систем, поскольку действующие сегодня не смогут схватывать все данные, необходимые для измерения и признания выручки по новым правилам. Необходимо будет также соответствующим образом улучшить системы внутреннего контроля этого процесса. Стоит подумать и о влиянии на стратегии налогового планирования.

В общем, уже сегодня компаниям имеет смысл задуматься над измененными требованиями стандарта и их влиянии. Ранний анализ результирующего эффекта на финансовую отчетность избавит от ненужных сюрпризов в будущем и даст возможность осуществить переход мягко и безболезненно.