В подобных  ситуациях следует прежде всего уяснить для себя, о каком изменении  все-таки идет речь – связано ли оно с учетным принципом, или с бухгалтерской оценкой.

Золотое правило таково: изменение учетных принципов отражается задним числом, за исключением случаев, когда это изменение обусловлено изменением инструкции (RTJ, IFRS) и в ней установлены иные правила перехода, или влияние  этого изменения в сравнительном  периоде невозможно достоверно измерить.

Отражение задним числом означает, что в годовом отчете следует скорректировать сравнительные данные прошлого периода и также представить  в отчете  начальный баланс прошлого периода, составленный исходя из новых учетных принципов. Это означает, что в составляемом отчете баланс должен быть представлен тремя графами – отчетный период, сравниваемый период и начальный баланс сравниваемого периода, то есть позапрошлый период, и все это с учетом уже новых принципов. Все эти изменения,  влияющие на отчет о прибыли сравниваемого периода, следует отражать в части сравниваемого периода посредством  корректировки отчета о прибыли, а в части предыдущих периодов – нераспределенной прибыли. Если изменение невозможно отразить в части предыдущих периодов, то новый принцип задним числом не применяется. В качестве примера можно привести  переход при отражении инвестиций в недвижимость с метода стоимости приобретения на метод справедливой стоимости. Поскольку в настоящее время было бы очень сложно оценить справедливую стоимость имущества по состоянию на 31.12.2009 и 31.12.2008, то такая инвестиция отражается первый раз по новому принципу по состоянию на 31.12.2010.

В отличие от принципов учета, бухгалтерские оценки опираются на оценку руководства, и поэтому влияние изменения оценки отражается только в  период, когда это изменение происходит. Влияние оценок никогда не отражается задним числом. Для того, чтобы оценка была достоверной и информация в годовом бухгалтерском отчете была отражена корректно, руководство предприятия обязано учесть все известные ему обстоятельства и выносить все решения компетентно и по возможности консервативно. Если в последующие периоды выяснятся новые обстоятельства, то сделанная оценка корректируется, и ее влияние отражается как расход или уменьшение расхода того периода, когда эта оценка была сделана.

Одной из существенных оценок, которые  должно делать руководство предприятия при составлении годового бухгалтерского отчета, является оценка того, была ли деятельность предприятия непрерывной или нет. В случае, если собственники решили прекратить деятельность предприятия и ликвидировать его, то отчет за хозяйственный год следует составлять, исходя из совсем других учетных принципов и оценок, нежели в случае с предприятием, продолжающим свою деятельность.

Для предотвращения   возможных исправительных проводок, связанных  с  отражением счетов по расходам, и  для того, чтобы отражать счета по расходам в правильном периоде, в конце каждого хозяйственного года  при инвентаризации сальдо и сделок следует продумать, какие счета по расходам  соответствуют обычной деятельности предприятия, и получены ли уже эти счета к моменту составления отчета, или в этой части следует  все же использовать основанную на прежнем опыте  информацию для отражения  соответствующего расхода (отчисления) в правильном периоде.

Нередко приходится сталкиваться и со случаями, когда  счета по расходам остаются лежать на самом предприятии у кого-нибудь на столе, и бухгалтер узнает о них только тогда, когда другая сторона сделки просит подтвердить сальдо или интересуется, почему не перечислены деньги. Такая ситуация  говорит о недостатках в организации бухгалтерского учета и о возможном некорректном отражении (или не отражении вовсе) информации, известной на момент составления отчета руководству, в бухгалтерских отчетах, что является грубой бухгалтерской ошибкой.

Причина бухгалтерской ошибки может крыться также в:

• расчетной ошибке или ошибке в  системе учета;
• некорректном применении учетного принципа;
• обмане;
• сокрытии информации или оставлении ее без внимания.

Общее правило таково, что существенные ошибки корректируются задним числом, за исключением случаев, когда их влияние на предыдущие периоды невозможно достоверно определить. Существенными считаются такие ошибки, которые  важны для пользователей отчета и которые могут повлиять на принимаемые ими экономические решения. При оценке существенности следует учитывать как размер суммы, так и сущность информации. Таким образом,  каждое предприятие должно само оценить, что для него является существенным и какие суммы следует корректировать задним числом. Когда дело доходит до корректировки,  информацию в отчете следует представить аналогично отражению изменения учетных принципов.

Анне Мобел,
старший руководитель проекта,
AS Deloitte Audit Eesti