Tag: статьи баланса - ru.RUP - правовые, бухгалтерские и бизнес новости Эстонии

Резервы и условные обязательства. Цикл «Статьи баланса»

2023-11-07T08:58:54+02:00

Ранее мы рассматривалиотражение в бухгалтерском учете долговых обязательств и других обязательств, связанных с повседневной хозяйственной деятельностью коммерческих товариществ (далее – предприятий). В случае этих обязательств известно, когда и какая сумма должна быть уплачена для исполнения обязательства.

Но у предприятий могут быть и такие обязательства, про которые доподлинно неизвестно, должны ли быть они исполнены вообще, а если да, то когда и сколько нужно будет заплатить для исполнения обязательства. Для отражения в учете таких обязательств создаются резервы (отчисления).

Согласно Эстонскому стандарту финансовой отчетности, признание таких обязательств регулирует инструкция Службы бухгалтерского учета (Raamatupidamise Toimkonna juhend, RTJ) 8 «Резервы, условные обязательства и условные активы». В соответствии с пунктом 6 данной инструкции, резервы – это обязательства, неопределенные по величине или с неопределенным сроком исполнения. Согласно пункту 9 инструкции резерв признается в балансе, если выполняются все следующие условия:

из-за обязывающего события, произошедшего до отчетной даты, на предприятие ложится юридическое или фактическое обязательство;
возникновение обязательства является вероятным (вероятность свыше 50%); и
сумма обязательства может быть надежно измерена.

Резерв признается в балансе в той сумме, которая по оценке руководства необходима[JL1]для погашения связанного с резервом обязательства по состоянию на отчетную дату. Стоимость существующих резервов и необходимость создания новых резервов должны оцениваться на каждую отчетную дату. В случае частичной или полной реализации резерва позднее, чем через 12 месяцев после отчетной даты, соответствующая часть резерва должна быть отражена по дисконтированной стоимости как долгосрочное обязательство.

Резервы образуются, например, для покрытия гарантийных обязательств, незавершенных судебных разбирательств, обременительных договоров, ущерба окружающей среде и других возможных потенциальных расходов.

Резерв по гарантийным обязательствам образуется в случае, если предприятие дает гарантию на проданные им товары. Резерв образуется в сумме, которая необходима для погашения гарантийного обязательства, связанного с проданной к отчетной дате продукцией.При оценивании величины резерва руководствуются опытом предыдущих лет. Резерв по гарантийным обязательствам не образуется, если продавец сам не дает гарантии на продукцию, например, если гарантия предоставляется производителем продукции.

ПРИМЕР 1

Признание резерва по гарантийным обязательствам

Фирма, производящая кухонную мебель, дает на свою продукцию двухлетнюю гарантию. Опыт показывает, что расходы, связанные с гарантией, составляют в среднем 2% от продажной цены кухонной мебели. В 2021 году кухонная мебель была продана на сумму 800 000 евро, а гарантийные расходы, связанные с продукцией, проданной в том же году, составили 5000 евро (отражены в расходах). В 2022 году кухонная мебель была продана на сумму 900 000 евро, на мебель, проданную в 2021 году, были проведены гарантийные работы на сумму 6000 евро, а гарантийные расходы на мебель, проданную в 2022 году, составили 4000 евро (отражены в расходах).

Остаток резерва по гарантийным обязательствам по состоянию на 31.12.2021 составил 20 000 евро.

Рассчитаем сумму необходимого резерва по гарантийным обязательствам по состоянию на 31.12.2022:

((800 000 евро + 900 000 евро) x 0,02) – 5000 евро – 6000 евро – 4000 евро = 19 000 евро

Таким образом, гарантийный резерв следует уменьшить на 1000 евро.

Бухгалтерская проводка

Д Гарантийный резерв 1000 евро
K Расходы на гарантийный ремонт 1000 евро

Резерв в части судебных разбирательств образуется в случае, если у предприятия по состоянию на отчетную дату есть незавершенное судебное разбирательство, и вероятность возникновения связанных с ним издержек превышает 50%. Резерв образуется, если обязывающее событие, служащее причиной судебного разбирательства, произошло до отчетной даты, судебное разбирательство, вероятно, будет сопровождаться для предприятия определенными издержками, и сумма издержек может быть надежно оценена.

Хотя сумму судебных издержек зачастую можно оценить лишь приблизительно, это не является причиной того, чтобы не образовывать резерв. Резерв можно не отражать (если вероятность возникновения издержек превышает 50%) только в исключительных случаях, когда суммы судебных издержек в случае различных сценариев чрезвычайно различаются и вероятность этих сценариев невозможно надежно оценить.

Резерв по обременительным договорамобразуется в случае, если у предприятия имеется действующий обременительный договор. Обременительный договор – это договор, по которому исполнение обязательств требует неизбежных затрат, величина которых превышает экономические выгоды, которые ожидается по нему получить. Резерв образуется в сумме, которая является меньшей из двух величин: убыток, сопряженный с исполнением договора (доходы от договора за вычетом расходов, связанных с исполнением договора) или неустойка, сопряженная с расторжением договора.
Резерв на покрытие ущербов окружающей средеобразуется в отношении причиненного до отчетной даты окружающей среде ущерба в случае, если законодательство требует ликвидации или компенсации данного ущерба, или если предприятие своей предыдущей экологичной практикой и опубликованными принципами деятельности показало, что оно планирует добровольно ликвидировать ущерб окружающей среде.

Резерв образуется в размере связанных с ликвидацией ущерба расходов или в размере вероятного штрафа (если предприятие вместо ликвидации ущерба предпочитает заплатить штраф). Если причинение ущерба окружающей среде связано с приобретением или созданием определенного нового объекта имущества (например, шахты), то сумма резерва включается в стоимость приобретения данного объекта имущества.

Резерв по реструктуризации образуется для покрытия одноразовых, связанных с реструктуризацией затрат. Реструктуризация – это основательная реорганизация деятельности предприятия, контролируемая со стороны руководства предприятия и проводимая на основании конкретной программы деятельности, в результате чего существенно изменяются масштаб коммерческой деятельности предприятия или способ ее ведения. Примерами реструктуризации являются продажа или прекращение определенного направления деятельности предприятия, закрытие или переезд определенных существенных производственных единиц.

Резерв образуется, если:

предприятие составило подробную программу реструктуризации, в которой, в частности, описаны реструктурируемые единицы, планируемые изменения в численности персонала, планируемые затраты, график;
предприятие опубликовало основные пункты программы реструктуризации или начало реализовывать программу реструктуризации, вызывая тем самым у других задействованных сторон обоснованные ожидания в отношении проведения программы реструктуризации.

Примерами затрат на реструктуризацию, в отношении которых уместно образование резерва, являются затраты, связанные с сокращением работников, затраты, связанные с закрытием производственных единиц, затраты по договорам, становящимся обременительными в результате реструктуризации.

Резерв по реструктуризации не образуется для покрытия затрат, связанных с деятельностью, следующей за реструктуризацией, например затрат, связанных с переобучением и переездом работников, затрат на сбыт, затрат, связанных с разработкой новых систем.

Резерв, связанный с окончанием трудовых отношений, образуется для покрытия возмещений, выплачиваемых при окончании трудовых отношений, если предприятие решает прекратить трудовые отношения с работником до наступления срока окончания трудового договора, или если работник решает уйти с работы добровольно, получая взамен названные возмещения.

Резерв образуется, если у предприятия возникло фактическое обязательство в отношении возмещений, т.е. принято решение прекратить с работником трудовые отношения и предложить возмещение за прекращение трудовых отношений, и работники были уведомлены о соответствующем решении.

ПРИМЕР 2

Отражение резерва, связанного с прекращением трудовых отношений

В 2022 году у предприятия возникла обязанность выплатить бывшему работнику компенсацию за потерю трудоспособности из-за профессионального заболевания. При назначении компенсации сумма компенсации составляла 1200 евро в год. Получателю компенсации на конец 2022 года было 55 лет, ожидаемый средний срок жизни на момент образования резерва – 75 лет, процентная ставка по высококачественным облигациям предприятия – 4% годовых.

Рассчитаем сумму резерва по состоянию на 31.12.2022.

Поскольку предполагаемый период выплаты компенсации составляет 20 лет, используем для расчета функцию Excel PV (Present Value).

PV = (0,04;20;-1200 )

В результате расчета получаем размер резерва 16 039 евро. Для определения краткосрочной части резерва найдем приведенную стоимость суммы, причитающейся к выплате в 2023 году, – 1200 евро.

Используем для этого формулу расчета приведенной стоимости.

PV = C: (1+i) n

Здесь

C – причитающаяся к выплате сумма в евро,
i – ставка дисконтирования, выраженная десятичной дробью,
n – число периодов в годах.

PV = 1200 : (1+0,04)¹ = 1154 евро

Таким образом, краткосрочная часть резерва составит 1154 евро, а долгосрочная часть 14 885 евро.

Бухгалтерская проводка

Д Расход                                16 039 евро
K Краткосрочный резерв        1154 евро
K Долгосрочный резерв      14 885 евро

Сумма, выплачиваемая в 2023 году, отражается в расходах, а сальдо резерва не уменьшается на сделанные платежи. По состоянию на конец 2023 года резерв переоценивается с учетом изменений (при необходимости) в размере компенсации, среднем сроке жизни, процентных ставках и пр. Новый резерв отражается как краткосрочное и долгосрочное обязательство аналогично тому, как это сделано в конце 2022 года.

Резерв по пенсионным или другим связанным с трудовыми отношениями возмещениям образуется в случае, если на предприятии лежит по закону или решению суда обязанность платить работнику после окончания трудовых отношений возмещение или если предприятие приняло на себя это обязательство добровольно.

Резерв образуется в размере приведенной стоимости суммы вероятной выплаты в последующих периодах, в качестве ставки дисконтирования используются процентные ставки по долгосрочным высококачественным облигациям предприятия или по государственным облигациям на отчетную дату. При оценивании резерва по названным возмещениям учитывается вероятно оставшаяся продолжительность жизни получателей возмещения, предположительная инфляция и рост заработной платы (в случае если размер возмещения зависит от этих показателей).

Условные обязательства

Резерв не образуется, если вероятность возникновения обязательства менее 50% или размер обязательства невозможно достоверно измерить. В этом случае имеет место условное обязательство. Условное обязательство не отражается в балансе, но информация по нему раскрывается в приложениях к годовому бухгалтерскому отчету[JL2] l. В приложениях не требуется раскрывать такие условные обязательства, возникновение которых является чрезвычайно маловероятным.

Примерами условных обязательств являются незавершенный судебный процесс, вероятность того, что предприятие его проиграет и возникнет требование связанных с этим компенсаций, составляет менее 50%; обеспеченный предприятием заём другого предприятия, который, вероятно, не приведет к выплате, поскольку другое предприятие в состоянии само выполнять свои обязательства.

Статьи баланса

2023-05-08T09:00:52+03:00

В подрубрике «О статьях баланса» речь идет о требованиях Эстонского стандарта финансовой отчетности к отражению в бухгалтерском учете имущества, обязательств и собственного капитала в разрезе статей баланса. В материалах подрубрики представлен обзор видов имущества, обязательств и собственного капитала, отражаемых в конкретной статье баланса. Также на примерах рассматриваются вопросы ведения ежедневного учета, используемые методы измерения при первичном отражении в учете и при отражении в бухгалтерских отчетах отдельных видов имущества и обязательств.

ДЕНЬГИ

Согласно разъяснению о балансовых статьях, представленному в приложении 1 инструкции Службы бухгалтерского учета (Raamatupidamise Toimkonna juhend, далее – RTJ) 2 «Требования к способу представления информации в годовом бухгалтерском отчете» («Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes»), в статье «Деньги» отражаются следующие активы:

денежные средства в кассе и банке;
вклады до востребования;
краткосрочные вложения в фонды денежных рынков и прочие фонды с высокой ликвидностью.

Все вышеназванные активы – это финансовые активы, более детально их отражение в учете рассматривается в инструкции RTJ3 «Финансовые инструменты» («Finantsinstrumendid»).

Наличные деньги

В части движения наличных денег следует вести ежедневный учет в разрезе валют и мест физического хранения наличных денежных средств.

Пример 1. Ежедневный учет наличных денег

У предприятия есть пункт обслуживания на первом этаже, а на третьем этаже здания – контора, и в обоих местах происходит прием денег.

Следует вести раздельный учет по пункту обслуживания и по конторе. Если в кассе конторы есть как евро, так и шведские кроны, то отчет следует составлять отдельно по каждой валюте.

Все поступления и выбытия наличных денежных средств следует документировать и регистрировать в отчете по кассе. Отчетный период зависит от того, как много наличных денег движется на предприятии. Распространенный отчетный период – это календарный месяц, но если сделок с наличными деньгами много, то отчетный период должен быть короче. Отчет по иностранной валюте составляется в валюте оригинала.

На основании отчета по кассе сделки записываются в бухгалтерские реестры. Обычно на практике открывается соответствующий бухгалтерский счет для каждого пункта наличных денег. Так проще делать сравнение и проверку остатков в отчетах с бухгалтерскими сальдо.

Сделки первоначально отражаются по стоимости приобретения, в данном случае это полученные или уплаченные деньги по номинальной стоимости. Сделки, совершенные в иностранной валюте, отражаются в бухгалтерском учете в евро по курсу Европейского центрального банка на день совершения сделки.

Для составления годового бухгалтерского отчета следует провести инвентаризацию всех отстатков наличных денег, причем инвентаризацию следует проводить и оформлять в разрезе валют и мест хранения денег.

Цель инвентаризации – отразить в годовом бухгалтерском отчете соответствующий действительности остаток наличных денег. Поэтому инвентаризация должна по возможности проводиться в конце хозяйственного года. В годовом бухгалтерском отчете наличные деньги отражаются по справедливой стоимости, в данном случае она обычно равна номинальной стоимости денег. Остаток иностранной валюты переоценивается в конце хозяйственного года по курсу Европейского центрального банка.

Пример 2. Учет наличных денежных средств в иностранной валюте и переоценка на конец хозяйственного года

У банка приобрели 10 декабря 2500 SEKза 215 евро и внесли их в кассу предприятия. До этого у предприятия кассы валюты не было. Главному инженеру выплатили 20 декабря аванс на покрытие командировочных расходовв размере 1000 SEK.

Курсы Европейского центробанка (ЕЦБ) были следующие:

10 декабря 1 EUR = 11,80 SEK
20 декабря 1 EUR = 12,00 SEK
31 декабря 1 EUR = 11,50 SEK

Бухгалтерские проводки

10 декабря приход 2500 SEK по курсу 1 EUR = 11,80 SEK, то есть 211,86 евро

Д Касса (SEK)                                                                                211,86 евро
K Банк                                                                                            215,00 евро

Д Финансовые доходы и расходыоткурсовых разниц                 3,14 евро

20 декабря выплата 1000 SEK по курсу 1 EUR = 12,00 SEK, то есть 83,33 евро

Д Требование к подотчетным лицам 83,33 евро
K Касса (SEK) 83,33 евро

По состоянию на 31 декабря остаток по кассе составил 1500 SEK (2500SEK –1000 SEK),и дебетовое сальдо счета «Касса (SEK)»до переоценки 128,53 евро (211,86 евро – 83,33 евро).

Рассчитывая по курсу Европейского центрального банка 1 EUR = 11,50 SEK, сальдо счета «Касса (SEK)»должно быть 130,43 евро. Поэтому следует отразить курсовую разницув размере 1,90 евро (130,43 евро – 128,53 евро):

Д Финансовые доходы и расходыоткурсовых разниц 1,90 евро
K Касса (SEK) 1,90 евро

Банковские счета

В части банковских счетов тоже в целях упрощения сверки и контроля обычно открывается для каждого банковского счета отдельный бухгалтерский счет.

Все сделки с банковскими счетами записываются на основании банковских выписок в бухгалтерские счета по стоимости приобретения, которой для банковских счетов и вкладов является номинальная стоимость полученных и уплаченных денежных сумм.

Сделки на валютных банковских счетах отражаются по курсу Европейского центрального банка на дату совершения сделки, а в конце отчетного периода сальдо пересчитывается по курсу Европейского центрального банка.

Если иностранная валюта поступила на евросчет или уплачена с него, то в бухгалтерском учете отражается сумма в евро, которую банк зачислил на счет или списал с него.

Расчетные счета – это вклады до востребования, их остатки отражаются в годовом бухгалтерском отчете по статье денег.

При составлении годового отчета следует произвести сверку сальдо, отраженных в бухгалтерском учете, с банковскими выписками, при необходимости следует заказать у банка подтверждающее письмо. Такое письмо обязательно необходимо заказать в том случае, если у предприятия имеется обязанность аудиторского контроля;следует попросить выслать его прямо аудитору.

В годовом бухгалтерском отчете остатки на банковских счетах и вкладов отражаются по корректированной стоимости приобретения;ею в данном случае является первоначальная стоимость приобретения, к которой добавлены проценты, исчисленные методом начисления.

Исчисленные за отчетный период, но еще не поступившие проценты отражаются в отчете о прибыли в качестве финансового дохода,а в балансе – в качестве требования. При отражении процентов играет роль также существенность: если накопленные от вклада проценты практически несущественные, то их можно отразить в учете в момент поступления.

Если денежные средства находятся на срочном вкладе, то их отражение в учете зависит от срока вклада:

По статье «Деньги» отражаются вклады, срок которых заканчивается не позднее трех месяцев после окончания хозяйственного года.
Если срок вклада продолжительней, то вклад отражается в зависимости от срока как краткосрочное или долгосрочное требование.
Исключением является ситуация, когда хотя конечный срок вклада и длиннее, чем три месяца после даты отчета, но его договорные условия позволяют его завершить ранее без несениясущественного убытка.

При этом следует отметить, что потерянные из-за досрочного завершения проценты не считаются существенным убытком. Убытком может быть, например, уплачиваемый банку договорной штраф. Такие вклады отражаются в годовом бухгалтерском отчете по статье «Деньги» при условии, что, по оценке руководства предприятия,весьма вероятным является досрочное прерывание вклада.

Пример 3. Отражение процентов по срочным вкладам на конец отчетного периода

Предприятие осуществило срочный вклад 1 февраля 2019 года в размере 100 000 евро. Срок вклада – 12 месяцев, а процентная ставкасоставляет 1% в год. Хозяйственный год предприятия заканчивается 31 декабря 2019 года.

Бухгалтерские проводки

Проценты по состоянию на конец хозяйственного года составили 917 евро (100 000 евро x 1% : 12месяцев x 11 месяцев) отражаются 31 декабря 2019 года:

Д Непоступившие проценты (требование) 917 евро
K Доход по процентам 917 евро

Краткосрочные вложения в фонды

Фонды денежного рынка – это инвестиционные фонды, которые делают инвестиции в активы с самой высокой ликвидностью и качеством с фиксированной процентной ставкой –например, в срочные вклады и другие фонды денежных рынков.

Как правило, в наименовании такого фонда содержится слово «фонд денежного рынка». Фонды денежного рынка можно трактовать как альтернативу вкладам, их паи обычно приобретаются для обеспечения ликвидности. Паи фондов денежного рынка принимаются на учет первоначально по стоимости приобретения. Однако следует признать, что инвестиции в фонды денежного рынка встречаются у предприятий Эстонии чрезвычайно редко. В бухгалтерских отчетах паи фондов денежного рынка отражаются по справедливой стоимости.

ТРЕБОВАНИЯ И ПРЕДОПЛАТЫ

Содержание статьи и первичное принятие на учет

Согласно разъяснению статей баланса, представленному в приложении 1 инструкции Службы бухгалтерского учета (Raamatupidamise Toimkonna juhend, далее – RTJ) 2 «Требования к способу представления информации в годовом бухгалтерском отчете» («Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes»),в статье «Требования и предоплаты»(«Nõuded ja tehtud ettemaksed») отражаются следующие виды имущества:

требования к покупателям;
налоговые предоплаты и требования о возврате налога;
прочие краткосрочные требования;
предоплаты за услуги;
выданные займы (с оставшимся сроком погашения до 12 месяцев).

Требования к покупателям, прочие краткосрочные требования и выданные займы– это финансовые инструменты, которые отражаютсяисходя из RTJ 3 «Финансовые инструменты» («Finantsinstrumendid»). Предоплаты за услуги и налоговые предоплатыотражаются по той сумме, в которой предоплаты совершены.

Требования первоначально принимаются на учет по стоимости приобретения, которая в случае краткосрочных требований, как правило, равна номинальной стоимости суммы денег к получению. Если требованию сопутствует плата за услугу, то ее тоже следует включить в стоимость приобретения (например, в случае выданного займа).

Дальнейшее отражение

В дальнейшем требования отражаются по скорректированной стоимости приобретения, которая, согласно пункту 5 RTJ 3,равна первоначальной стоимости приобретения, скорректированной при необходимости на:

выплаты в целях погашения основной суммы долга;
кумулятивную амортизацию возможной разницы между начальной стоимостью приобретения и суммой погашения. Эта корректировка касается, прежде всего, займов и облигаций, по своей сути она означает отражение в учете процентов методом начисления;
возможную уценку, обусловленную снижением стоимости или сомнительностью поступления.

Инвентаризация

Как и все имущество, требования следует инвентаризировать при составлении годового бухгалтерского отчета. В соответствии с требованием Эстонского стандарта финансовой отчетности, инвентаризацию необходимо проводить не ранее, чем за два месяца до даты отчета, а в случае требований разумно проводить инвентаризацию по состоянию на дату отчета. Для инвентаризации требований должникам рассылаются сверки сальдо с просьбой письменно подтвердить свою задолженность. Сверки сальдо могут быть как бумажными, так и электронными. На электронных сверках должна стоять цифровая подпись.

Независимо от того, подтвердил ли должник свою задолженность или нет, при составлении годового отчета следует оценить вероятность ее поступления. Если имеются основания считать, что требование или его часть не поступит, то его следует уценить. На необходимость уценки могут указывать банкротство или серьезные финансовые трудности должника, но обычно первым сигналом о необходимости уценки является значительное превышение срока оплаты.

Оценка

Согласно пункту 25 RTJ 3,оценка требований производится индивидуально или в совокупности.

Индивидуально следует оценивать существенные требования, в совокупности разрешается оценивать требования, которые индивидуально не являются существенными и для которых нет прямых подтверждений обесценения. Обычно малые предприятия оценивают требования индивидуально, оценка в совокупности используется только в том случае, когда число требований настолько велико, что индивидуальная оценка слишком трудоемка.

При индивидуальной оценке каждое требование оценивается отдельно. Если обнаруживается, что в поступлении требования нет уверенности, то следует назначить сумму уценки. В случае краткосрочных требований ее размер обычно равен сумме самого требования, так как есть опасение, что если требование останется неоплаченным, то в полном размере. В отдельных случаях может идти речь о частичной уценке.

В совокупности можно оценивать требования, которые по отдельности не имеют существенного значения для предприятия, а также у которых есть похожие признаки. Подобные требования объединяются в одну совокупностьи оцениваются на основании прежнего опыта. Если предприятие использует оценку совокупности, то следует помнить, что требования с похожими характеристиками, которые были оценены индивидуально, включаются в группы, оцениваемые в совокупности в том случае, если у них отсутствуют признаки обесценения, то есть на них также распространяется уценка, применяемая для совокупности.

Сумма сомнительных в плане поступления требований – это бухгалтерская оценка. Как и при всякой оценке, в ней содержится характерная ошибка. Если выяснится, что оценка была безосновательной и требование, которое было признано сомнительным, позднее все же поступит, то уценку следует упразднить.

Важно отметить, что за составление годового бухгалтерского отчета несет ответственность руководство предприятия, и оценка имущества и обязательств – это тоже обязанность руководства. Поэтому все отраженные в бухгалтерском учете оценки должны быть утверждены руководством.

Отражение уценки

В бухгалтерском учете различаются требования, в отношении поступления которых имеется неуверенность (так называемые сомнительные требования, то есть маловероятные к оплате), и требования, поступление которых абсолютно нереально либо взыскание которых является неразумно затратным (так называемые безнадежные требования).

Сомнительные требования– это требования, в отношении поступления которых возникли сомнения. Поскольку первоначально речь идет только о сомнении, то уменьшение стоимости требования отражается не в счете требования, а вконтрактивном счете.

Уценка (разница между первоначальной стоимостью требования и оценочной суммой поступления) отражается как расход за отчетный период.

Упразднение уценкиотражается в учете согласно общим принципам отражения изменений бухгалтерских оценок, то есть как уменьшение расхода за данный период, когда произошло упразднение уценки.

Остаток сомнительных требований можно корректировать повседневно и отражать уменьшение расхода одновременно с поступлением требования, ранее оцененного как сомнительное. Это можно делать и раз в год, при составлении годового отчета. В этом случае поступление требований в течение года отражается в обычном порядке, по состоянию на конец года проверяются требования, оцененные как сомнительные, и если какое-то из них поступило, то оно удаляется из контрактивного счета, а расход уменьшается.

В балансе требования отражаются в нетто-сумме (общая сумма за вычетом оцененных как сомнительные требований). Если суммы уценок являются существенными, то их надо опубликовать в приложении к отчету.

Безнадежные требования – это требования, взысканием которых предприятие больше не занимается, поскольку:

их поступление совершенно нереально, у предприятия полностью отсутствует возможность их взыскания,или
их взыскание слишком дорогостоящее,или
их объем несущественный,и заниматься взысканием таких требований нецелесообразно.

Если требование оценено как безнадежное, то оно удаляется из бухгалтерских счетов. Если требование ранее было уценено и отражено как сомнительное, то оно удаляется в том числе из контрактивного счета. Если требование не было ранее уценено, то расход отражается в момент признания требования безнадежным.

Денежные требования, зафиксированные в иностранной валюте,переоцениваются при составлении отчета по курсу Европейского центрального банка. Денежные требования – это требования, расчет по которым ведется в деньгах. Прибыли и убытки, возникшие при переоценке от курсовых разниц, сальдируются и отражаются в отчете о прибыли по статье прочих коммерческих доходов или расходов. Осуществленные в иностранной валюте предоплаты не переоцениваются.

Пример 1. Отражение индивидуальной уценки задолженности покупателей

Сальдо дебиторской задолженности покупателей предприятияпо состоянию на конец 20x1 года составило 100 000 евро. Руководство оценило вероятность поступления требований и решило признать сомнительными требования на сумму 1000 евро.

Бухгалтерские проводки

Д Расход на сомнительные требования 1000 евро
K Сомнительные требования (контрактивный счет) 1000 евро

По состоянию на конец следующего, 20x2 года остаток дебиторской задолженности покупателей составил 50 000 евро, и при проверке признанных на конец предыдущего года сомнительными требований выяснилось, что в течение года из них поступило одно требование на сумму 100 евро.

Бухгалтерские проводки *

Д Сомнительные требования 100 евро
K Расход на сомнительные требования 100 евро

* Эту проводку можно составить также сразу при поступлении требования.

По состоянию на конец 20x2 года руководство решило:

дополнительно оценить сомнительными требования на сумму 500 евро;
признать безнадежными из оцененных ранее сомнительными требования на сумму 200 евро

Бухгалтерские проводки

Д Расход на сомнительные требования                                           500 евро
K Сомнительные требования                                                            500 евро
     (контрактивный счет)

Д Сомнительные требования                                                             200 евро
K Требования к покупателям                                                          200 евро

Пример 2. Отражение уценки требований, оцененных в совокупности и индивидуально

Основной деятельностью предприятия является оптовая продажа товаров первой необходимости. У предприятия есть два крупных клиента и большое число мелких. По состоянию на конец 20x1 годаостаток не поступивших от покупателей счетов предприятия составил 105 000 евро, в том числе:

требование к крупному клиенту A на 30 000 евро;
требование к крупному клиенту Y на 20 000 евро;
требования к мелким клиентам на общую сумму 55 000 евро.

По состоянию на конец 20x1 годане поступившие от мелких клиентов выставленные в 20x0 году счета составили 1000 евро. Руководство решило признать их безнадежными.

Требования к крупным клиентам не были ранее индивидуально уценены. При оценке задолженности крупного клиента A признаков снижения стоимости требования не обнаружено. Зато известно, что в отношении крупного клиента Y начато производство о банкротстве, и, вероятно, вся сумма, то есть 20 000 евро,не поступит.

Общая сумма задолженности покупателей оценивается в совокупности. Данные предыдущих лет показывают, что у предприятия остаются не поступившими в среднем 2,5% от всех требований. По состоянию на конец прошлого, 20x0 годасумма уценки оцененных в совокупности требований составила 3200 евро (отражена на контрактивном счете«Оцененные в совокупности сомнительные требования»).

Отражение уценки задолженности крупного клиента Y

Бухгалтерские проводки

Д Расход на сомнительные требования                                                    20 000 евро
K Оцененные в совокупности сомнительные требования                     20 000 евро
     (контрактивный счет)

Оценка безнадежной задолженности мелких клиентов

Бухгалтерские проводки

Д Оцененные в совокупности сомнительные требования                              1000 евро
    (контрактивный счет)
K Требования к покупателям                                                                             1000 евро

Уценка совокупности по состоянию на конец 20x1 года

Совокупность содержит в том числе не уцененное индивидуально требование к крупному клиенту A:

(55 000 евро – 1000 евро + 30 000 евро) x 2,5% = 2100 евро

Остаток оцененных в совокупности сомнительных требованийдо корректировки:

(3200 евро – 1000 евро) = 2200 евро.

Таким образом, сумму уценки совокупности следует уменьшить на 100 евро.

Бухгалтерские проводки

Д Оцененные в совокупности сомнительные требования                             100 евро
    (контрактивный счет)

K Расход на сомнительные требования                                                           100 евро

ФИНАНСОВЫЕ ИНВЕСТИЦИИ

Принципы учета финансовых инвестиций регулирует инструкция 3 Службы бухгалтерского учета, в которой рассматриваются все финансовые инструменты. Важно, однако, понять, что не все они являются финансовыми инвестициями.

Понятия

Финансовый инструмент – это договор, в результате которого у одной стороны возникает финансовый актив, а у другой – финансовое обязательство или инструмент собственного капитала.Финансовым инструментом могут быть деньги, требование к покупателю, задолженность поставщику, выданный или полученный заём, а также прочий денежный договор между сторонами.

Финансовая инвестиция – это финансовый актив (имущество), связанный с приобретением ценных бумаг других предприятий, за исключением инвестиций в дочерние и аффилированные предприятия, в случае чего обычно приобретается доля участия более 20%.

Финансовые инвестиции подразделяются следующим образом:

акции
облигации
паи инвестиционного фонда
производные ценные бумаги
срочные вклады
облигации

Финансовые инвестиции могут быть как краткосрочными, так и долгосрочными. Основанием для разделения на кратко- и долгосрочные является цель и срок инвестиций.

Краткосрочные финансовые инвестиции:

ценные бумаги, приобретенные для целей торгов
ценные бумаги, удерживаемые до погашения, со сроком погашения 12 месяцев с даты баланса
срочные вклады сроком от трех месяцев до одного года.

Долгосрочные финансовые инвестиции:

финансовые инвестиции, которые удерживаются на более длительный срок для увеличения стоимости
ценные бумаги со сроком погашения более 12 месяцев с даты баланса
срочные вклады со сроком более одного года.

NB! Цель приобретения финансовых инвестиций должна быть уточнена непосредственно в момент приобретения, поскольку от этого зависит их дальнейшее отражение.

Принятие на учет

Все финансовые инвестиции первоначально принимаются на учет по стоимости приобретения, которой является справедливая стоимость платы, получаемой за эту инвестицию.

В случае немедленной оплаты уплаченная сумма считается стоимостью приобретения, в случае более долгосрочного платежа стоимостью приобретения считается приведенная стоимость (более долгосрочным обычно считается срок более одного года).

Первоначальная стоимость приобретения должна включать все затраты по сделке, непосредственно связанные с приобретением инвестиции, исключением являются финансовые инвестиции, отражаемые по справедливой стоимости, в случае которых затраты по сделке не добавляются к первоначальной стоимости приобретения. Затратами по сделке считаются неизбежные затраты, связанные с приобретением инвестиций, –например, гонорары посредникам и консультантам или невозмещаемые налоги, связанные со сделкой.

Пример 1

Компания приобретает в целях долгосрочного хранения акцию по стоимости 100 евро, справедливую стоимость которой невозможно определить, и платит посреднику еще 5 евро.

Бухгалтерские проводки в момент покупки

Д Долгосрочная финансовая инвестиция                                     105 евро
K Деньги                                                                                           105 евро à

Пример 2

Компания покупает для торговли котируемую на бирже акцию за 100 евро и платит посреднику 5 евро.

Бухгалтерские проводки в момент покупки

Д Краткосрочная финансовая инвестиция                                100 евро
Д Финансовый расход                                                                     5 евро

K Деньги                                                                                         105 евро

Последующее отражение в учете

При дальнейшем отражении разрешено три различных метода. Один раз выбранный метод учета следует использовать постоянно.

Метод справедливой стоимости

По справедливой стоимости отражаются финансовые инвестиции, справедливую стоимость которых можно достоверно оценить.

Справедливая стоимость – это сумма, за которую возможно обменять имущество в сделке между независимыми сторонами, обычно достоверно оцениваемая акция или облигация, публично продаваемая.

Отражаемые по справедливой стоимости финансовые инвестиции переоцениваются на каждую дату отчета по их справедливой стоимости на данный момент, что обычно можно узнать на бирже (альтернативным вариантом можно взять за основу, например, недавние сделки с теми же ценными бумагами).

Прибыль или убыток от изменения стоимости отражается в отчете о прибыли за отчетный период. Следует помнить, что метод справедливой стоимости не разрешается использовать в отчетах микропредприятий.

Пример 3

В конце года выяснилось, что цена приобретенной за 100 евро публично торгуемой акции, которая отражается в учете по справедливой стоимости, на конец хозяйственного года составляет всего лишь 75 евро.

Бухгалтерские проводки при составлении отчета за хозяйственный год

K Краткосрочные финансовые инвестиции 25 евро
Д Финансовый расход 25 евро

Метод скорректированной стоимости приобретения

Финансовые инвестиции в облигации и другие долговые инструменты можно отражать в учете вместо справедливой стоимости по скорректированной стоимости приобретения, если предприятие собирается их хранить до срока погашения. Если предприятие не уверено в момент приобретения, будет ли оно хранить долговой инструмент до срока погашения, или является вероятным, что оно продаст его до срока погашения, то долговой инструмент следует отражать по справедливой стоимости.

При применении метода скорректированной стоимости приобретения финансовая инвестиция отражается в балансе по ее первоначальной стоимости приобретения, которая при необходимости корректируется на кумулятивную амортизацию возможной разницы между первоначальной стоимостью приобретения и стоимостью погашения (например, в случае облигаций) или на уценку, связанную со снижением стоимости.

Пример 4

Известно, что стоимость погашения в размере 20 евро меньше стоимости приобретения, а срок облигации – пять лет.

Бухгалтерские проводки на каждую дату баланса

K Долгосрочная финансовая инвестиция 4 евро
Д Финансовый расход 4 евро à

Метод стоимости приобретения

Все остальные инвестиции в акции и в другие инструменты собственного капитала, которыми не торгуют публично и справедливую стоимость которых невозможно достоверно измерить, отражаются методом стоимости приобретения (то есть стоимость приобретения за минусом возможных уценок).

Справедливую стоимость невозможно достоверно оценить, если акциями или другими инструментами собственного капитала активно не торгуют и отсутствуют также альтернативные методы для достоверной оценки их стоимости (обычно они отсутствуют).

Пример 5

На дату баланса предприятие получило информацию о том, что цена приобретенной для долговременного хранения за 100 евро акции, которая отражается в учете методом стоимости приобретения, снизилась на 50%.

Бухгалтерские проводки

K Долгосрочная финансовая инвестиция 50 евро
Д Финансовый расход 50 евро à

Некоторые рекомендации

В заключение стоит отметить, что при приобретении финансовой инвестиции необходимо сразу уточнить ее цель и срок, так как от этого зависит дальнейший выбор принципа учета и классификация инвестиции на краткосрочные и долгосрочные.

Следует иметь в виду, что по строке финансовых инвестиций не отражают инвестиции в аффилированные и дочерние предприятия.

Стоимость финансовых вложений, оцениваемых по справедливой стоимости на дату баланса, обычно можно найти в письме-подтверждении банка или на сайте биржи, и в соответствии с этой стоимостью необходимо произвести корректировку стоимости на дату баланса.

Балансовая стоимость финансовых инвестиций, справедливая стоимость которых не может быть оценена, также должна быть проверена руководством на дату составления баланса, чтобы убедиться, что стоимость не упала ниже балансовой стоимости. При необходимости должны быть произведены уценки. Лучшее представление о стоимости дают финансовые показатели компании, в которую были сделаны инвестиции.

ЗАПАСЫ

Правила Эстонского стандарта финансовой отчетности по отражению в учете запасов установлены в инструкции Службы бухгалтерского учета (RaamatupidamiseToimkonnajuhend, далее – RTJ) 4 «Запасы» («Varud»). Согласно пункту 5 данной инструкции понятие «запасы» используется в нижеследующем значении:

Запасы – это активы, которые:

хранятся для продажи в ходе обычной коммерческой деятельности;
в настоящий момент производятся для продажи в ходе обычной коммерческой деятельности;
материалы или расходные материалы для потребления в ходе производственного процесса или при оказании услуги.

В соответствии с разъяснением статей баланса, представленным в приложении 1 к инструкции RTJ 2 «Требования по представлению информации в годовом бухгалтерском отчете» («Nõudedinformatsiooniesitusviisileraamatupidamiseaastaaruandes»), основные группы запасов следующие:

сырье и материалы;
незавершенная продукция;
готовая продукция;
приобретенные для перепродажи товары;
предоплата за запасы.

Помимо названных, так сказать, традиционных запасов в группе запасов отражаются также оборудование и недвижимость для перепродажи (например, новостройки).

Первоначальное отражение

Первоначально запасы отражаются в учете по их стоимости приобретения, которая включает в себя все затраты на приобретение, производственные и прочие расходы, необходимые для их доставки в нынешнее местоположение и доведения их до нынешнего состояния (пункт 7 RTJ 4). Понятие стоимости приобретения можно обобщить следующим образом: в стоимость приобретения входят все затраты, без которых запасы не были бы в данном местоположении и состоянии, в котором они находятся в данный момент.

Стоимость приобретения состоит из следующих компонентов:

расходы на покупку;
расходы на производство;
прочие расходы, которые необходимы для того, чтобы привести запасы в данное местоположение и состояние.

Расходы на покупку – это цена покупки, связанные с приобретением невозвратные налоги (например, налог с оборота в том случае, если он не возвращается), а также напрямую связанные с приобретением транспортные расходы.

Стоимость приобретения товаров для продажи, а также сырья и материалов ограничивается преимущественно расходами на покупку. В случае незавершенной и готовой продукции к ним добавляются также расходы на производство. На практике в отношении стоимости приобретения часто используется термин «себестоимость».

Расходы на производство – это прямые расходы (связанные с конкретной продукцией, такие как расходы на материалы, заработная плата производственных рабочих и налоги и так далее), а также общие производственные расходы (амортизация или аренда производственных помещений и оборудования, использованная в производстве вода, электричество, пар и прочее). Общие производственные расходы распределяются на стоимость приобретения продукции пропорционально, базу для определения пропорции устанавливает само предприятие. Чаще всего общие производственные расходы разделяются на единицу продукции пропорционально прямым расходам на производство или ценам продажи на продукцию.

Стоимость приобретения запасов может также зависеть от срока платежа, применяемого при их оплате, а также от степени использования местных производственных мощностей.

А именно, если оплата запасов производится в более длительные по сравнению с обычными сроки, то ценой покупки следует считать цену, используемую при обычном сроке оплаты. Разница между фактической ценой покупки и ценой покупки, применяемой при обычном сроке оплаты, отражается как расход по процентам.

Пример 1. Оплата в более длительные по сравнению с обычными сроки

Хлебозавод заключает с постоянным поставщиком соглашение об оплате большой партии ржаной муки в течение 90 дней вместо обычных 30 дней. Для компенсации более длительного срока оплаты цена одной тонны муки составляет 415 евро вместо обычных 400 евро. При определении стоимости приобретения муки ценой покупки считаются 400 евро за тонну. Ценовая разница в 15 евро за тонну отражается как расход по процентам.

Если производство происходит не при полных мощностях, то в стоимость приобретения включаются только общие производственные затраты, соответствующие использованным мощностям. Так сказать, излишние общие производственные затраты отражаются в расходах за период. à

Пример 2. Общие производственные затраты, соответствующие использованным мощностям

Фабрика по производству мясных изделий производит около 40% того объема, который позволяют производственные площади и оборудование. Расходы на аренду производственных помещений составляют 5000 евро в месяц, амортизация производственного оборудования 1000 евро в месяц.

В стоимость приобретения произведенной за месяц мясной продукции включаются 2000 евро (40% x 5000 евро) расходов на аренду производственных помещений и 400 евро (40% x 1000 евро) расходов на амортизацию производственного оборудования. Оставшиеся расходы на аренду и амортизацию отражаются в расходах за период.

Затраты на займы обычно в стоимость приобретения запасов не включаются. Но в том случае, если предприятие этого желает, это можно сделать при определенных условиях. Затраты на займы можно включить в стоимость приобретения в том случае, если

изготовление запасов происходит в течение длительного времени;
изготовление запасов финансируется посредством займа или иного долгового инструмента;
влияние расходов на заём на стоимость приобретения запасов существенно.

При этом следует добавить, что здесь имеет место альтернативный принцип учета, и в том случае, если он используется, то это следует делать постоянно.

Ежедневный учет

Для ведения ежедневного учета запасов можно использовать постоянный или периодический метод учета.

Постоянный учет

В случае постоянного учета в бухгалтерском учете отражаются весь приход и все выбытие запасов. Постоянный учет предполагает, что все движение запасов документируется и регистрируется в бухгалтерских реестрах, результатом будет детальный количественный и суммовой обзор движения запасов и их состояния на конец периода. Из-за своей трудоемкости непрерывный учет требует использования подходящего программного обеспечения.

Периодический учет

В случае периодического учета в реестрах бухгалтерского учета отражается только приход запасов, по выбытию детального учета не ведется. В конце периода устанавливается остаток запасов путем инвентаризации, и выбытие запасов находится расчетным путем на основании остатка на конец предыдущего периода, прихода и остатка на конец последнего периода. Метод периодического учета не требует сложных программ учета, и его большое преимущество именно в простоте и доступности. В то же время периодический метод не дает возможности контроля за выбытием запасов.

Измерение стоимости приобретения

Практическая сторона измерения стоимости приобретения зависит от того, какой метод учета используется, а также от потребностей предприятия и его технических возможностей. В случае постоянного учета стоимость приобретения измеряется обычно по фактическому выбытию, но это предполагает ежедневное разделение расходов в разрезе товаров или продукции, а также требует использования соответствующих технических возможностей.

При определении стоимости приобретения запасов разрешены также упрощенные методы:

стандартный метод;
метод розничной цены;
метод последней цены покупки.

Важно помнить, что упрощенные методы можно использовать только в том случае, если они дают приближенный к фактической стоимости приобретения результат.

В случае метода стандартной цены при определении стоимости приобретения принимаются в расчет нормативные уровни покупных расходов и производственных расходов.

Пример 3. Метод стандартной цены

Мебельная фабрика сделала на основе нормативных расходов (материал, расходы на рабочую силу, амортизация и обслуживание производственного оборудования и прочее) калькуляцию стоимости приобретения одного обеденного стола, получила результат 100 евро. В конце периода на складе готовой продукции было 10 обеденных столов и в производстве 6 обеденных столов, степень готовности которых была оценена в 20%.

По состоянию на конец периода стоимость приобретения готовой продукции составила 1000 евро (10 x 100 евро), а незавершенной продукции 120 евро (6 x 100 евро x 20%). à

В случае метода розничной цены стоимостью приобретения запасов считается их цена продажи за вычетом брутто-маржи.

Пример 4. Метод розничной цены

Приход товаров за период по цене покупки вместе со связанными с приобретением транспортными расходами составил 80 000 евро и по цене продажи (без налога с оборота) 100 000 евро. По данным инвентаризации, остаток товаров на конец периода по цене продажи (без налога с оборота) составлял 5000 евро.

Брутто-маржа составляет 20% ((100000 евро – 80000 евро) : 100000 евро x 100), остаток товаров по стоимости приобретения 4000 евро (5000 евро – 20% x 5000 евро). à

В случае метода последней цены покупки стоимостью приобретения считается последняя цена покупки.

Пример 5. Метод последней цены покупки

По данным инвентаризации, на складе предприятия общественного питания на конец периода было 100 кг сахара. Последняя цена покупки на сахар была 0,45 евро/кг. Стоимостью приобретения сахара считаются 45 евро (100 кг x 0,45 евро). à

Методы учета списания запасов в расходы

Запасы можно списывать в расходы следующими методами:

метод индивидуальной стоимости;
метод FIFO (first in – first out);
метод средневзвешенной стоимости.

По возможности при списании в расходы проданных или использованных запасов используется метод индивидуальной стоимости, который означает, что при продаже или использовании каждого конкретного объекта в расходы списывается стоимость приобретения именно этого объекта. Метод индивидуальной стоимости можно использовать в том случае, если объекты четко различимы, имеют высокую стоимость и их количество невелико. Например, метод индивидуальной стоимости единственно возможный для списания в расходы стоимости приобретения проданных легковых автомобилей.

Но использование метода индивидуальной стоимости невозможно тогда, когда объем продаваемых или используемых партий велик. В этом случае запасы следует списывать в расходы либо методом FIFO, либо методом средневзвешенной стоимости.

Метод FIFO означает списание в расходы объектов запасов в очередности поступления партий.

В случае метода средневзвешенной стоимости после поступления каждой партии или в конце определенного периода на основании начального остатка и прихода запасов рассчитывается средневзвешенная стоимость приобретения объекта запасов.

Запасы в годовом бухгалтерском отчете

Независимо от того, ведется ли ежедневный учет запасов постоянным или периодическим методом, следует провести инвентаризацию всех остатков запасов для составления годового отчета следующим образом:

в случае периодического метода учета следует провести инвентаризацию по состоянию на конец периода;
в случае постоянного метода учета инвентаризация может проводиться также в другое время, но все же как можно ближе к окончанию отчетного периода (рекомендуется не раньше двух месяцев до даты баланса).

В годовом бухгалтерском отчете запасы необходимо отражать по стоимости приобретения или по нетто-стоимости реализации, в зависимости от того, что ниже(пункт 19 RTJ 4).Это требование вытекает из принципа консервативности, применяемого при составлении бухгалтерских отчетов, согласно которому отчеты следует составлять предусмотрительно и взвешенно, избегая чрезмерной оценки активов.

Нетто-стоимость реализации – это оценочная цена продажи запасов в ходе обычной коммерческой деятельности, из которой вычтены оценочные расходы на приведение этих запасов в подходящее для продажи состояние и совершение продажи. Если нетто-стоимость реализации ниже стоимости приобретения, то это значит, что данные запасы будут проданы в следующем отчетном периоде с убытком, то есть при отражении их в отчете по стоимости приобретения их цена была бы завышена.

Исключением являются котируемые на бирже запасы (зерно, нефть), которые отражаются маклерами и посредниками по справедливой стоимости, из которой вычтены оценочные расходы на продажу. Кроме того, следует помнить, что сырье, материал и незавершенная продукция уцениваются только в том случае, если нетто-стоимость реализации изготавливаемой из них готовой продукции оценивается ниже стоимости приобретения.

Пример 6. Отражение запасов по нетто-стоимости реализации

На складе швейной фабрики на конец года имеются следующие запасы:

100 комплектов рабочей одежды по стоимости приобретения (себестоимости) 104 евро за комплект. Согласно договору поставки комплекты продаются клиенту по цене 110 евро (добавляется налог с оборота). По оценке руководства предприятия, расходы по сбыту составляют примерно 10% от цены продажи продукции.

Нетто-стоимость реализации одного комплекта рабочей одежды составляет 99 евро (110 евро – 10% x 110 евро). Поэтому комплекты следует уценить. Общая сумма уценки равна 500 евро. Уценка отражается в расходах.

100 метров ткани, стоимость приобретения составляет 20 евро за метр. Из ткани планируется пошить рабочие брюки. Согласно калькуляции руководства, нетто-стоимость реализации производимых в будущем брюк значительно превысит их стоимость приобретения. Цена этой же ткани на оптовых складах снизилась до 18 евро.

Хотя рыночная цена ткани и снизилась, предполагаемая стоимость приобретения изготавливаемой из этой ткани продукции не превышает ее нетто-стоимость реализации, поэтому уценка не производится. à

ИНВЕСТИЦИИ В ДОЧЕРНИЕ И АФФИЛИРОВАННЫЕ ПРЕДПРИЯТИЯ

В рамках Эстонского стандарта финансовой отчетности правила отражения инвестиций в дочерние и аффилированные предприятия установлены в инструкции Службы бухгалтерского учета (Raamatupidamise Toimkonna juhend, далее – RTJ) 11 «Коммерческие объединения и отражение дочерних и аффилированных предприятий» («Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine»).

В пункте 5 RTJ 11 приведены понятия дочернего, аффилированного и материнского предприятий следующим образом:

Дочернее предприятие – это предприятие, на которое другая (материнская) компания имеет господствующее влияние. Господствующее влияние – это способность управлять финансовой и коммерческой политикой другой компании. Обычно господствующее влияние означает более 50% долевого участия, но в особых случаях такое влияние можно достичь и при меньшем долевом участии – например, когда у собственника, обладающего менее 50% голосов, имеется господствующее влияние на основании устава или соглашения между собственниками.

Аффилированное предприятие – это предприятие, на которое другая компания (инвестор) имеет значительное влияние и которое не является дочерним предприятием инвестора. Значительное влияние – это способность участвовать в принятии решений, касающихся финансовой и коммерческой деятельности объекта инвестиции, не имея господствующего влияния на эти решения. Обычно значительным влиянием считается долевое участие от 20% до 50%, но при определенных условиях такое влияние может быть и при меньшем долевом участии.

Материнское предприятие – это предприятие, имеющее одно или несколько дочерних компаний. Материнское предприятие вместе с дочерними образует концерн. В Законе о бухгалтерском учете и RTJ 11 в том же значении, что и концерн, используется понятие «консолидированная группа». Как правило, материнские предприятия обязаны составлять консолидированные бухгалтерские отчеты, в которых финансовые показатели материнского и дочерних компаний отражаются суммировано, как если бы они были единым предприятием; то есть отчеты, в которых данные материнского и дочерних предприятий консолидируются построчно. Консолидированные отчеты не обязаны составлять материнские предприятия, которые освобождены от данной обязанности на основании статьи 29 Закона о бухгалтерском учете.

Консолидация – это специфическая процедура, в данной статье мы подробно на ней не останавливаемся. Далее сосредоточимся на отражении инвестиций в дочерние предприятия в неконсолидированных отчетах материнской компании. Те же правила действуют при отражении аффилированных предприятий как в консолидированных отчетах, так и в отчетах их инвесторов, у кого есть одно или несколько аффилированных предприятий, но нет дочерних компаний.

Выбор метода – за предприятием

В неконсолидированных отчетах материнского предприятия инвестиции в дочерние компании можно отражать:

методом стоимости приобретения;
методом долевого участия;
по справедливой стоимости.

Инвестиции в аффилированные предприятия можно отражать в консолидированных, неконсолидированных отчетах и отчетах тех инвесторов, которые не составляют консолидированных отчетов по той причине, что у них отсутствуют инвестиции в дочерние предприятия:

методом стоимости приобретения;
методом долевого участия;
по справедливой стоимости.

Используемый метод каждое предприятие выбирает самостоятельно. Как всегда, выбор методов должен быть последовательным, а инвестиции, входящие в один и тот же класс, должны учитываться одним и тем же методом (например, все инвестиции в дочерние предприятия должны учитываться одинаковым методом).

При применении метода стоимости приобретения инвестиция первоначально отражается по стоимости приобретения, которая состоит из справедливой стоимости платы при приобретении (в том числе переданного имущества, принятых обязательств и эмитированных приобретателем инструментов собственного капитала) и напрямую связанных с приобретением затрат. В дальнейшем на каждую отчетную дату следует оценить, снизилась ли возмещаемая стоимость инвестиции ниже ее балансовой стоимости. Если такие обстоятельства наблюдаются, то следует провести тест стоимости имущества и при необходимости уценить инвестицию.

Если сделка совершается между сторонами, находящимися под единым господствующим влиянием (например, между дочерними предприятиями одной материнской компании), то стоимостью приобретения можно считать также балансовую стоимость приобретенного нетто-имущества (соответствующая приобретенному долевому участию пропорциональная часть нетто-имущества объекта инвестиции на момент приобретения). Этот принцип тоже необходимо использовать последовательно.

При применении метода долевого участия инвестиция первоначально принимается на учет по стоимости приобретения. В последующие периоды стоимость приобретения корректируется на прибыль или убыток, принадлежащие инвестору, и с учетом иных изменений в собственном капитале объекта инвестиции следующим образом:

Нереализованные прибыли и убытки, возникшие от сделок между инвестором и объектом инвестиции, элиминируются соответственно долевому участию инвестора.
Полученные дивиденды отражаются как уменьшение инвестиции.
В том случае, когда при приобретении возник гудвилл, стоимость приобретения корректируется также на амортизацию гудвилла и при необходимости – на уценку.
Если долевое участие инвестора в убытках объекта инвестиции превышает балансовую стоимость инвестиции, то стоимость инвестиции уменьшается до нуля, а учет оставшейся части убытка ведется за балансом.

При применении метода справедливой стоимости инвестиция первоначально принимается на учет по стоимости приобретения, но в виде исключения в стоимость приобретения не включаются платы за сделку. В случае метода справедливой стоимости инвестиция переоценивается на каждую отчетную дату, и изменение справедливой стоимости отражается в отчете о прибыли. Если предприятие применяет при отражении инвестиций определенного класса метод справедливой стоимости, то эту стоимость следует применять для всех инвестиций того же класса. Если справедливую стоимость какой-либо инвестиции этого класса невозможно достоверно оценить с разумными расходами и усилиями, то данная инвестиция отражается методом стоимости приобретения.

Пример 1. Метод стоимости приобретения

Предприятие X приобрело 1 января 20x1 года 100% акций предприятия Y. Сразу после покупки заплатили 100 000 евро, через год после приобретения следует уплатить еще 105 000 евро. Сопутствующие сделке платы (плата нотариусу и прочее) составили 5000 евро. Дисконтная ставка предприятия X равна 5%. В своих неконсолидированных отчетах предприятие X применяет при отражении инвестиций в дочерние компании метод стоимости приобретения.

Инвестиция принимается на учет по стоимости приобретения. Стоимость приобретения складывается следующим образом:

Сумма, уплаченная сразу после сделки 100 000 евро
Приведенная стоимость суммы, уплачиваемой через год 100 000 евро (105 000 евро : 1,05)
Сопутствующие сделке платы 5000 евро

Всего: 205 000 евро

Бухгалтерские проводки

Д Инвестиция в дочернее предприятие                             205 000 евро
K Деньги                                                                               100 000 евро
K Деньги                                                                                5000 евро (расходы на сделку)

K Задолженность перед дочерним предприятием         105 000 евро
Д Корректировка задолженности*                                     5000 евро

* Разницу между суммой задолженности и приведенной стоимостью рекомендуется отражать на контр-пассивном счете.

Поскольку в 20x1 году у предприятия Y был большой убыток, то руководство предприятия X решило при составлении отчета за 20x1 хозяйственный год, что возмещаемая стоимость инвестиции, возможно, снизилась ниже ее балансовой стоимости, и провело тест стоимости имущества. В результате теста получена возмещаемая стоимость инвестиции в размере 180 000 евро.

Поскольку по состоянию на дату отчета возмещаемая стоимость инвестиции была ниже ее балансовой стоимости, то отражается уценка в размере 25 000 евро (205000 евро – 180000 евро)

Бухгалтерская проводка

Д Убыток от дочернего предприятия 25 000 евро
K Инвестиция в дочернее предприятие 25 000 евро

Пример 2. Метод долевого участия

Предприятие A учредило 5 марта 20x1 года вместе с предприятиями B и C аффилированную компанию D. Паевой капитал учрежденной компании составляет 10 000 евро, предприятие A приобрело пай номинальной стоимостью 2500 евро (25% от паевого капитала) и оплатило его неденежным взносом (компьютер), остаточная стоимость которого по балансу предприятия A была 1600 евро (стоимость приобретения равна 3000 евро и аккумулированный износ 400 евро).

Приобретение пая регистрируется бухгалтерскими проводками

Д Инвестиция в аффилированное предприятие                      1600 евро
K Материальное основное имущество                                      3000 евро

Аккумулированный износ материального основного имущества   400 евро

Прибыль компании D в 20x1 году составляла 8000 евро. Норма амортизации компьютера как на предприятии A, так и предприятии D равна 25% в год.

В случае метода долевого участия следует износ компьютера, переданного в качестве неденежного взноса, в прибыли аффилированного предприятия заменить на износ, который был бы начислен на предприятии A.

Аффилированное предприятие начислило износ компьютера, полученного в виде неденежного взноса, в период с марта по декабрь (10 месяцев) в сумме 521 евро (2500 евро x 25% : 12 месяцев x 10 месяцев)
Материнское предприятие начислило бы износ в размере 625 евро (3000 евро x 25% : 12 месяцев x 10 месяцев)
Разница составляет 104 евро (625 евро – 521 евро), из этого 25% составят 26 евро.
Прибыль долевого участия равна 1974 евро (2000 евро – 26 евро)

Бухгалтерская проводка

Д Инвестиция в аффилированное предприятие 1974 евро
K Прибыль от аффилированного предприятия 1974 евро

ИНВЕСТИЦИОННАЯ НЕДВИЖИМОСТЬ

Правила признания инвестиционной недвижимости согласно Эстонскому стандарту финансовой отчетности изложены в инструкции Службы бухгалтерского учета (Raamatupidamise Toimkonna juhend, далее также – RTJ) 6 «Инвестиционная недвижимость» («Kinnisvarainvesteeringud»).

В соответствии с пунктом 5 упомянутой инструкции, инвестиционная недвижимость – это объект недвижимости (земля или здание (либо часть здания), или и то, и другое), которым владеют (либо как собственники, либо в качестве арендодателей на условиях финансовой аренды) прежде всего с целью получения дохода от аренды, увеличения стоимости либо и того, и другого, а не для использования при производстве товаров или предоставлении услуг, в административных целях либо для продажи в ходе обычной коммерческой деятельности.

Если компания использует одну часть объекта недвижимости в своей коммерческой деятельности, а другую – в целях получения дохода от аренды, то по ним ведется отдельный учет. Часть, используемая в собственной коммерческой деятельности, отражается как материальное основное имущество, а часть, сдаваемая в аренду, – как инвестиционная недвижимость.

Первоначальное признание

Инвестиционная недвижимость первоначально принимается на учет по ее стоимости приобретения, которая включает в себя цену покупки и напрямую связанные с приобретением затраты (пункт 11 RTJ 6). Затратами, напрямую связанными с приобретением, могут быть, например, плата за услуги нотариуса, государственные пошлины и прочие затраты, без которых сделка не была бы осуществлена.

В том случае, если срок оплаты за инвестиционную недвижимость более продолжительный, чем обычный, и с неуплаченной суммы не требуют процентов, то стоимостью приобретения считается приведенная стоимость всех будущих платежей.

Разница между номинальной и приведенной стоимостью признается как расход по процентам в течение периода между приобретением и сроком оплаты. Обычно в стоимость приобретения объекта не включаются затраты по займам, но в качестве альтернативного принципа учета это разрешено.

Затраты по займам можно капитализировать, если выполнены все следующие условия:

объект отражается в дальнейшем по его стоимости приобретения, за вычетом накопленной амортизации и возможных убытков от обесценения;
изготовление объекта происходит в течение длительного периода времени;
изготовление объекта финансируется с помощью займа или другого долгового инструмента;
влияние затрат по займам на стоимость приобретения объекта является значительным.

Затраты по займам разрешается капитализировать с того момента, когда они возникли и изготовление объекта началось, до момента, когда объект будет готов. При этом надо подчеркнуть, что речь идет об альтернативном учетном принципе, и если он применяется, то делать это надо последовательно.

Последующее признание

При отражении инвестиционной недвижимости предприятия (за исключением микропредприятий) могут последовательно использовать один из двух принципов учета:

по справедливой стоимости;
по стоимости приобретения, за вычетом накопленной амортизации и возможных убытков от обесценения.

В сокращенном отчете микропредприятия не разрешается использовать принцип учета по справедливой стоимости. Поэтому, если микропредприятие желает составлять сокращенный отчет, оно должно признавать инвестиционную недвижимость по стоимости приобретения и амортизировать ее. Если микропредприятие составляет отчет в полном объеме, то разрешено использование принципа учета по справедливой стоимости.

При использовании принципа учета по справедливой стоимости следует отражать всю инвестиционную недвижимость, справедливая стоимость которой может быть надежно оценена с приложением разумных затрат и усилий. Та инвестиционная недвижимость, для которой это невозможно, отражается по стоимости приобретения и амортизируется.

При применении метода справедливой стоимости объекты инвестиционной недвижимости признаются на каждую отчетную дату по их справедливой стоимости, причем для оценки справедливой стоимости следует обращаться за помощью к профессиональным оценщикам за пределами предприятия. Оценка внешнего эксперта не требуется, когда у самой компании имеется специалист соответствующей квалификации.

Прибыли или убытки, вытекающие из изменения справедливой стоимости, признаются в отчете о прибыли по статье прочих коммерческих доходов или прочих коммерческих расходов.

При оценке по справедливой стоимости необходимо следить за тем, чтобы имущество не было признано в балансе дважды. Если оценка справедливой стоимости инвестиционной недвижимости отражается вместе с ее интерьером (например, мебель), то такой интерьер нельзя принимать на учет отдельно.

В случае применения принципа учета по стоимости приобретения инвестиционная недвижимость оценивается аналогично материальному основному имуществу, то есть по стоимости приобретения, за вычетом накопленного износа и убытков от обесценения.

Таким образом, при применении метода стоимости приобретения действуют все правила отражения материального основного имущества, установленные в RTJ 5 «Материальное и имматериальное основное имущество» («Materiaalnejaimmateriaalnepõhivara»), в том числе положения по отражению расходов на улучшение, ремонт и обслуживание, а также проведению теста возмещаемой стоимости.

При определении норм амортизации за основу принимается срок полезного использования имущества. Поскольку существенной частью объекта недвижимости обычно является земля, срок полезного использования которой неограничен, то землю и находящееся на ней здание следует принимать на учет по отдельности. Если в договоре купли-продажи не приведена отдельно стоимость земли, то стоимость приобретения распределяется между землей и зданием пропорционально их справедливой стоимости.

Переклассификация

Если в цели использования объекта недвижимости происходит изменение (например, ранее сдаваемое в аренду здание или его часть начинают использовать в собственной коммерческой деятельности, или наоборот), то имущество следует в балансе переклассифицировать. Переклассификация производится начиная с даты изменения использования, и в дальнейшем к объекту применяется учетная политика той группы активов, в которую его переклассифицировали.

Если объект инвестиционной недвижимости, отражавшийся по методу стоимости приобретения, переклассифицируется в материальное основное имущество, это не влечет за собой изменений в учетной политике. При переклассификации объекта инвестиционной недвижимости, отражавшегося по методу справедливой стоимости, в материальное основное имущество его стоимостью приобретения считается балансовая стоимость на дату переклассификации.

При переводе используемого предприятием основного материального имущества в инвестиционную недвижимость (которое оценивается по методу справедливой стоимости) существовавшую на день переклассификации разницу между справедливой стоимостью и остаточной балансовой стоимостью материального основного имущества следует признать в отчете о прибыли.

Пример

Компания приобрела 1 июля 20x1 года недвижимость (земля и находящееся на ней здание) с намерением сдавать ее в аренду. Цена покупки недвижимости составляла 980000 евро (оплата – непосредственно после приобретения), связанные с покупкой расходы (маклер, нотариус и прочее) в размере 20000 евро тоже оплачены сразу. По состоянию на конец отчетного периода (31 декабря 20x1 года) эксперт по недвижимости оценил справедливую стоимость недвижимости в размере 1050000 евро.

Вариант 1

Предприятие применяет метод справедливой стоимости

Стоимость приобретения недвижимости составляет 1000000 евро.

Бухгалтерская проводка при принятии на учет

Д Инвестиционная недвижимость                               1 000000 евро
K Деньги                                                                              20000 евро
K Задолженность по инвестиционной недвижимости    980000 евро

По состоянию на конец отчетного периода инвестиционная недвижимость переоценивается по справедливой стоимости.

Бухгалтерская проводка

Д Инвестиционная недвижимость 50000 евро
K Прибыль от изменения стоимости инвестиционной недвижимости 50000 евро

Балансовая стоимость инвестиционной недвижимости по состоянию на 31 декабря 20x1 года составляет 1050000 евро.

Вариант 2

Предприятие использует метод стоимости приобретения

По оценке руководства, справедливая стоимость земли на момент приобретения составила 275000 евро, а здания 825000 евро, то есть стоимость земли составляет 25%, а здания 75% от стоимости недвижимости. Срок полезного использования здания оценен в 25 лет, то есть ставка амортизации равна 4% в год.

Стоимость приобретения недвижимости составляет 1000000 евро; из них 25%, то есть 250000 евро, это стоимость земли и 75%, то есть 750000 евро, стоимость здания.

Бухгалтерская проводка

Д Инвестиционная недвижимость (земля)                                    250000 евро
Д Инвестиционная недвижимость (здание)                                  750000 евро
K Деньги                                                                                           20000 евро
K Задолженность по инвестиционной недвижимости                980000 евро

На конец отчетного периода отражается накопленный износ (с июля по декабрь).

750000 евро x 4% : 12 месяцев : 6 месяцев = 15 000 евро

Бухгалтерская проводка

D Износ инвестиционной недвижимости 15 000 евро
K Накопленный износ инвестиционной недвижимости (здание) 15000 евро

Балансовая стоимость инвестиционной недвижимости по состоянию на 31 декабря 20x1 года составляет 985000 евро (в том числе стоимость земли равна 250000 евро, а здания 735000 евро).

МАТЕРИАЛЬНОЕ ОСНОВНОЕ ИМУЩЕСТВО

Правила стандарта финансовой отчетности Эстонии по отражению в учете материального основного имущества установлены в инструкции Службы бухгалтерского учета (Raamatupidamise Toimkonna juhend, далее также – RTJ) 5 «Материальное и имматериальное основное имущество» («Materiaalnejaimmateriaalnepõhivara»). Согласно пункту 6 инструкции, материальное основное имущество – это материальное имущество, которое предприятие использует при производстве продукции, при предоставлении услуг, при сдаче в аренду или для административных целей и которое оно намеревается использовать в течение более продолжительного периода времени, чем один год.

Материальным основным имуществом не признаются активы с несущественной стоимостью даже в том случае, если срок их использования превышает один год. Предприятие устанавливает в своих внутренних правилах по ведению бухгалтерского учета нижний предел стоимости имущества, то есть сумму, начиная с которой приобретенное имущество считается основным имуществом. Имущество, имеющее продолжительный срок эксплуатации, стоимость приобретения которого ниже установленного предела, списывается в расходы. При необходимости учет такого имущества можно вести за балансом.

Первоначальное признание. Стоимость приобретения

Согласно пункту 11 инструкции RTJ 5, материальное основное имущество первоначально признается в учете по его стоимости приобретения, которая включает в себя:

цену покупки (включая таможенный сбор и прочие невозмещаемые налоги);
непосредственно связанные с приобретением затраты;
приведенную стоимость оценочных затрат, связанных с будущим демонтажем имущества и реабилитацией участка местонахождения.

Непосредственно связанными с приобретением считаются затраты, необходимые для приведения имущества в рабочее состояние и для его доставки в местонахождение его использования (приведены в таблице).

Таблица. Примеры капитализируемых и некапитализируемых затрат

КАПИТАЛИЗИРУЕМЫЕ ЗАТРАТЫ

НЕКАПИТАЛИЗИРУЕМЫЕ ЗАТРАТЫ

платы за проектирование имущества и другие аналогичные платы;
заработная плата, выплаченная работникам в связи с изготовлением имущества, и налоги на заработную плату;
материалы и орудия труда, использованные в связи с изготовлением имущества;
амортизация основного имущества, используемого для изготовления имущества;
транспортные расходы в связи с доставкой имущества к местонахождению его использования;
затраты, связанные с подготовкой местонахождения имущества и с его установкой;
затраты, связанные с тестированием имущества (за вычетом дохода, полученного от продажи продукции, произведенной в ходе тестирования);
платы за услуги, непосредственно связанные с приобретением имущества (в т.ч. нотариальные сборы, госпошлины).

затраты на открытие нового строения;
затраты на представление новой продукции или услуги (в т.ч. расходы на рекламу);
затраты на развитие коммерческой деятельности в новом местоположении или с новой категорией клиентов (в т.ч. расходы на обучение работников);
административные и прочие общие накладные расходы.

Если срок оплаты за объект материального основного имущества более продолжителен, чем обычный срок оплаты, и с неоплаченной суммы не требуются проценты, то стоимостью приобретения объекта считается приведенная стоимость всех будущих платежей. Разница между номинальной и приведенной стоимостью признается как процентный расход в течение периода времени между приобретением и сроком оплаты.

Как правило, затраты по займам не включаются в стоимость приобретения, но все же это допускается в качестве альтернативного принципа учета. Затраты по займам включают проценты по займам, договорам финансовой аренды и другим долговым инструментам, взятым для финансирования изготовления объекта имущества, рассчитанные с использованием метода эффективной процентной ставки.

Затраты по займам могут капитализироваться при следующих условиях:

изготовление объекта происходит в течение длительного периода,
изготовление объекта финансируется с помощью займа или другого долгового инструмента,
влияние затрат по займам на стоимость приобретения объекта является значительным.

Капитализация затрат по займам начинается с того момента, когда возникли как неизбежные затраты по займам, сопряженные с изготовлением объекта имущества, так и затраты по изготовлению имущества. Капитализация затрат по займам прекращается с того момента, когда имущество будет готово или когда его изготовление будет приостановлено. При этом следует еще раз подчеркнуть, что это альтернативный принцип учета, и если он используется, то делать это надо последовательно.

Речь о затратах, связанных с будущим демонтажем имущества и восстановлением участка местонахождения, может идти в случае таких объектов материального основного имущества, использование которых происходит в течение определенного периода времени, и у пользователя есть обязанность после окончания использования восстановить первоначальное положение или обеспечить определенное состояние объекта. На практике такие объекты встречаются довольно редко, но такая обязанность может возникнуть, например, на шахтах.

Последующее признание. Учет амортизации

В дальнейшем материальное основное имущество отражается по первоначальной стоимости приобретения за вычетом накопленного износа и возможных убытков от обесценения (пункт 21 RTJ 5).

Существенными компонентами дальнейшего признания материального основного имущества являются срок полезного использования, ликвидационная стоимость, амортизируемая стоимость и норма амортизации.

Срок полезного использования – это период, в течение которого имущество, вероятно, будет использоваться предприятием, или количество единиц изделий (или иных аналогичных единиц), которые предприятие получит от использования данного имущества. Обычно срок полезного использования имущества ограничен. Исключением является имущество с неограниченным сроком полезного использования, например, земля и произведения искусства, имеющие непреходящую ценность.

Срок полезного использования должен быть учтен уже при принятии имущества на учет. Если имущество состоит из нескольких компонентов с разным сроком полезного использования, то компоненты (кроме компонентов с незначительной стоимостью) должны учитываться отдельно. Например, если предприятие приобретает недвижимость, на которой расположено здание, то земля и здание должны учитываться отдельно.

Ликвидационная стоимость – это расчетная сумма, которую предприятие получило бы сегодня в случае отчуждения имущества (за вычетом затрат на отчуждение), если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния, которые ожидаются к концу срока его полезного использования. Например, при оценке ликвидационной стоимости нового легкового автомобиля с пятилетним сроком полезного использования следует принять за основу сегодняшнюю рыночную цену эквивалентного автомобиля, который использовался в течение пяти лет, за вычетом предполагаемых расходов, связанных с продажей. Если ликвидационная стоимость низкая и несущественная, то ее можно считать нулевой.

Амортизируемая стоимость – это разница между стоимостью приобретения и ликвидационной стоимостью.Амортизируемая стоимость списывается в расходы в течение срока полезного использования. Исключение составляют предметы с неограниченным сроком полезного использования, по которым не начисляется амортизация.

Амортизация начинается с момента ввода имущества в эксплуатацию, и имущество амортизируется до его ликвидационной стоимости. Если ликвидационная стоимость имущества уменьшается, то амортизация продолжается до новой ликвидационной стоимости.

Наиболее распространенный метод начисления амортизации – это линейный метод, при котором амортизируемая величина относится в расходы равными частями на протяжении срока полезного использования имущества. Использовать можно и другие методы, например, метод уменьшающегося остатка и метод единиц продукции.

Для упрощения учета аналогичные объекты основного имущества разделяются на группы, и к ним применяется одинаковая норма амортизации или диапазон норм амортизации. Все же для индивидуальных и нестандартных объектов имущества следует назначить индивидуальную норму амортизации в зависимости от срока их полезного использования. Нормы амортизации устанавливаются внутренними правилами бухгалтерского учета.

Срок полезного использования и ликвидационная стоимость являются оценочными, и если возникают обстоятельства, указывающие на то, что они изменились по сравнению с предыдущей оценкой, то эти обстоятельства следует взвесить и при необходимости изменить оценки. Изменения в оценках признаются перспективно.

Улучшения, ремонт и обслуживание

Расходы, связанные с улучшением материального основного имущества, добавляются к его стоимости приобретения. Затраты на улучшение – это только те затраты, которые соответствуют определению материального основного имущества и критериям признания имущества в бухгалтерском балансе, т.е. они вероятно участвуют в получении будущей экономической выгоды. Текущие затраты на ремонт и обслуживание относятся на расходы периода по мере их возникновения.

Если во время улучшения объекта был заменен какой-то компонент, то замененный компонент подлежит списанию. Если стоимость приобретения и ликвидационная стоимость замененного компонента неизвестны, то они определяются путем оценки.

Возмещаемая стоимость и тест стоимости имущества

В бухгалтерской отчетности материальное основное имущество отражается по балансовой остаточной стоимости (стоимость приобретения за вычетом накопленного износа и возможных уценок). Если есть основания полагать, что стоимость объекта основного имущества снизилась, то необходимо провести тест стоимости, чтобы определить его возмещаемую стоимость. Если становится очевидным, что возмещаемая стоимость меньше балансовой стоимости, то имущество должно быть уценено до его возмещаемой стоимости. В этой статье мы подробно не рассматриваем вопросы оценки возмещаемой стоимости. Понятие возмещаемой стоимости и признаки, указывающие на необходимость проведения теста стоимости имущества, а также методика теста изложены в пунктах 53-75 RTJ 5.

Списание с баланса

Материальное основное имущество удаляется из баланса, если оно продается или его использование прекращается. Прибыли или убытки, возникшие от продажи или списания имущества, отражаются в отчете о прибыли на статьях прочих коммерческих доходов или прочих коммерческих расходов.

Пример 1. Принятие материального основного имущества на учет компонентами

Предприятие приобрело недвижимость (землю и расположенное на ней здание) с намерением использовать это здание в качестве склада готовой продукции. Цена покупки недвижимости составляла 800 000 евро (оплачивается в течение месяца после приобретения), затраты, связанные с покупкой (маклерское вознаграждение, нотариальное вознаграждение и т. п.), составили 20 000 евро и были оплачены сразу при совершении сделки купли-продажи.

По оценке руководства, покупная цена недвижимости близка к ее справедливой стоимости, а справедливая стоимость земли оценивается в размере 10% от стоимости недвижимости. Стоимость приобретения недвижимости составляет 820 000 евро, из которых 10%, или 82 000 евро составляют стоимость приобретения земли, а 90%, или 738 000 евро – стоимость приобретения здания.

Бухгалтерские проводки

Д Материальное основное имущество. Здания                   738 000 евро
Д Материальное основное имущество. Земля                      82 000 евро
K Деньги                                                                                     20000 евро
K Задолженность за материальное основное имущество 800 000 евро

Пример 2. Изменение оценки срока полезного использования и ликвидационной стоимости

Для оборудования стоимостью приобретения 45 000 евро ожидаемый срок полезного использования на момент приобретения был установлен в размере пяти лет (норма амортизации 20% в год), а ликвидационная стоимость – 5000 евро. Инвентаризация, проведенная в конце второго года использования, показала, что устройство морально устарело и, вероятно, может использоваться только в течение следующих двух лет. Таким образом, срок полезного использования устройства составляет четыре года с момента покупки. Новая ликвидационная стоимость была оценена в 1000 евро.

Для упрощения расчетов в примере предполагается, что устройство было приобретено в начале хозяйственного года и что амортизационная стоимость рассчитывается за полные годы.

По состоянию на конец второго года был рассчитан износ устройства:

(45 000 евро – 5000 евро) x 20%= 8000 евро

Остаточная стоимость в конце второго года:

45 000 евро – 8000 евро = 37 000 евро

Новая норма амортизации определяется таким образом, чтобы амортизируемая величина, рассчитанная с учетом новой ликвидационной стоимости, была отнесена в расходы на протяжении оставшегося срока полезного использования, то есть в течение двух лет. Новая амортизируемая стоимость:

37 000 евро – 1000 евро = 36 000 евро

Новую амортизируемую стоимость следует списать в расходы в течение двух лет:

36 000 евро : 2= 18 000 евро в год

Новая норма амортизации:

18000 евро : 45000 евро x 100 = 40% в год. à

ИММАТЕРИАЛЬНОЕ ОСНОВНОЕ ИМУЩЕСТВО

Правила признания имматериального основного имущества согласно стандарту финансовой отчетности Эстонии изложены в инструкции Службы бухгалтерского учета (Raamatupidamise Toimkonna juhend, RTJ) 5 «Материальное и имматериальное основное имущество»

Согласно пункту 6 инструкции, имматериальное основное имущество – этоне имеющее физической формы и отличимое от других активов неденежное имущество, которое предприятие намеревается использовать в течение периода, превышающего один год.

Прежде всего следует отметить, что правила признания имматериального основного имущества в стандарте финансовой отчетности Эстонии во многом аналогичны принципам признания материального основного имущества. Поэтому, помимо того, что описано в этой статье, стоит ознакомиться со статьей о признании основного материального имущества. Все же существуют определенные отличия в отношении признания имматериального основного имущества, поэтому в данной статье делается акцент на них.

Как и в случае с основным материальным имуществом, имматериальным основным имуществом не считаются такие объекты имущества, которые используются более одного года, но имеют несущественную стоимость. Нижний предел стоимости имущества, то есть сумма, с которой приобретенное имущество считается основным имуществом, устанавливается предприятием во внутренних правилах бухгалтерского учета. Затраты по объектам имущества, стоимость приобретения которых ниже установленного порогового значения, относятся на расходы. При необходимости для них может вестись забалансовый учет.

Имматериальным имуществом могут быть, например, лицензии, патенты, товарные знаки, автономные компьютерные программы, деловая репутация, квоты и т.п. Если имущество имеет признаки как основного, так и имматериального, то оно классифицируется в соответствии с тем, каких признаков больше. В качестве примера можно привести программы, необходимые для использования компьютера, которые классифицируются как материальное основное имущество, и автономные компьютерные программы, которые классифицируются как имматериальное основное имущество.

Согласно дефиниции, имматериальное имущество должно отличаться от других активов. Это условие считается выполненным, если:

объект имущества можно отделить от других объектов (например, его можно отдельно продать, передать или сдать в аренду) или
это следует из договорных или иных юридических прав, независимо от того, можно ли его отделить от предприятия или иных его прав и обязательств, или нет.

Объект имущества отражается в балансе как имматериальное имущество только в том случае, если он соответствует всем следующим условиям:

объект контролируется предприятием;
существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономическую выгоду от его использования;
стоимость приобретения объекта может быть достоверно оценена.

Первоначальное признание

Согласно пункту 35 инструкции RTJ 5, имматериальное основное имущество первоначально принимается на учет по стоимости приобретения, которая включает в себя цену покупки и напрямую связанные с приобретением расходы.

Правила определения стоимости приобретения такие же, как и правила определения стоимости приобретения материального основного имущества. Напомню их:

В случае отражения цены покупки необходимо учитывать, что если срок оплаты за имматериальное основное имущество продолжительней обычного и на невыплаченную сумму не начисляются проценты, то стоимостью приобретения считается приведенная стоимость будущих платежей. Разница между номинальной стоимостью и приведенной стоимостью признается как процентный расход в период между приобретением и сроком оплаты.
Напрямую связанными с приобретением имматериального основного имущества расходами считаются все затраты, необходимые для приведения его в состояние, необходимое для использования его по назначению. Например, в стоимость приобретения включаются:
выплаченное работникам в связи с его изготовлением вознаграждение за труд и налоги с этого вознаграждения;
средства труда, использованные для изготовления;
амортизация основного имущества, использованного для изготовления;
расходы, связанные с тестированием;
платы за услуги, напрямую связанные с приобретением (нотариус, госпошлина).

Важно знать, что нижеследующие затраты не включаются в стоимость приобретения имматериального имущества:

связанные с учреждением предприятия (например, государственные пошлины);
связанные с исследовательской деятельностью;
связанные с обучением;
на рекламу;
общие административные издержки;
убытки на начальном этапе производства;
связанные с переездом и реструктуризацией предприятия;
в связи с созданными внутри предприятия брендами, списками клиентов и другими сходными объектами.

В случае брендов, списков клиентов и других подобных объектов следует подчеркнуть, что если они покупаются или приобретаются при коммерческих объединениях, то они учитываются как имматериальное основное имущество.

Исследовательская деятельность подразделяется на исследования и научную работу, проведенные с целью сбора новых научных или технических знаний либо соответствующей информации.

Деятельность по развитию – это применение результатов исследовательской деятельности для разработки, создания или тестирования новой продукции, услуг, процессов или систем (например, разработка нового рецепта или производственного процесса). Если затраты, связанные с исследовательской деятельностью, не отражаются в качестве имматериального основного имущества, то при отражении затрат, связанных с деятельностью по развитию, разрешено при использовании стандарта финансовой отчетности Эстонии выбрать один из двух альтернативных принципов учета.

А именно, согласно пункту 40 инструкции RTJ 5, затраты на развитие можно отразить либо в качестве расходов в момент их возникновения, либо капитализировать как имматериальное основное имущество. И как обычно действует правило, что один раз выбранный принцип учета следует применять в дальнейшем последовательно.

Если для затрат на развитие выбран принцип отражения в качестве имматериального основного имущества, то следует учесть, что для капитализации затрат должны быть выполнены все приведенные ниже критерии:

для реализации проекта имеются технические и финансовые возможности, а также положительное намерение;
предприятие способно использовать или продать создаваемое имущество;
экономическая выгода, получаемая в будущем от имущества, может быть оценена;
размер расходов на развитие может быть надежно измерен.

Если перечисленные условия не выполнены, то сделанные затраты отражаются в качестве расходов.

При признании затрат на развитие следует также учитывать, что когда эти затраты приводят к созданию отдельного объекта имущества (например, компьютерной программы), то эти затраты не рассматриваются как затраты на развитие, а признаются как отдельный объект имматериального имущества.

Последующее признание

В дальнейшем имматериальное основное имущество отражается по стоимости приобретения, за вычетом накопленного износа и возможных убытков от обесценения, как установлено в пункте 44 RTJ 5.

Как и материальное основное имущество, имматериальное основное имущество тоже амортизируется в течение срока полезного использования. Срок полезного использования – это период, в течение которого вероятно имущество будет использоваться предприятием. В отличие от материального основного имущества, когда срок полезного использования некоторых объектов имущества считается неограниченным (земля, произведения искусства и пр.), стандартом финансовой отчетности Эстонии предполагается, что у всех объектов имматериального основного имущества ограниченный срок полезного использования. Это значит, что все имматериальное имущество амортизируется. Если срок полезного использования невозможно достоверно определить, то имматериальное имущество амортизируется в течение не более 10 лет.
Амортизация имматериального имущества основана на линейном методе, при котором стоимость приобретения имматериального имущества относится на расходы равными частями, а остаточная стоимость считается равной нулю. Амортизация начинается с момента ввода имущества в эксплуатацию. Поскольку определение срока полезного использования носит оценочный характер, если обстоятельства указывают на то, что он изменился по сравнению с предыдущей оценкой, то эти факторы следует взвесить и при необходимости следует изменить оценку срока полезного использования. Изменение оценки признается перспективно.

Возмещаемая стоимость и тест стоимости имущества

Как и в случае с материальным основным имуществом, имматериальное имущество отражается в учете либо по остаточной балансовой стоимости (стоимость приобретения за вычетом накопленного износа и возможных убытков от обесценения), либо по возмещаемой стоимости.

Если есть основания полагать, что стоимость объекта основного имущества упала, то необходимо провести тест для определения возмещаемой стоимости имущества. Если становится очевидным, что возмещаемая стоимость меньше остаточной балансовой стоимости, то имущество следует уценить до его возмещаемой стоимости. Оценка возмещаемой суммы в данной статье подробно не рассматривается. Понятие возмещаемой суммы и признаков, указывающих на необходимость проведения теста стоимости, а также методика тестирования изложены в пунктах 53–75 RTJ 5.

Пример. Отражение имматериального основного имущества

Предприятие розничной торговли заказало у IT-фирмы разработку платформы продаж интернет-магазина. За разработку было уплачено IT фирме 49000 евро (оплата производилась по частям в течение разработки). В связи с принятием в эксплуатацию торговое предприятие сделало следующие дополнительные затраты:

обучение работников 7000 евро
ввод данных 5000 евро
тестирование платформы 1000 евро
расходы на рекламу 2000 евро

Платформа продаж была принята в эксплуатацию в начале июля 20x0 года. По оценке руководства, предполагаемый срок полезного использования составляет 5 лет.

Принятие на учет

В стоимости приобретения платформы капитализируются цена покупки разработки 49000 евро и расходы на тестирование 1000 евро. Таким образом, стоимость приобретения платформы составляет 50000 евро.

Бухгалтерская проводка

Д Имматериальное основное имущество   50000 евро
K Деньги и/или задолженность              50000 евро

Дальнейшее отражение

Поскольку предполагаемый срок полезного использования платформы составляет 5 лет, то норма амортизации составляет 20% в год. Амортизационный расход в год приобретения составляет 50000 x 20% : 2 = 5000 евро.

Бухгалтерская проводка

Д Износ основного имущества (расходный счет)                       5000 евро
K Накопленный износ имматериального основного имущества 5000 евро

В дальнейшем амортизация в размере 10 000 евро в год будет рассчитываться с торговой платформы до тех пор, пока не будет списана в расходы полная стоимость приобретения. à

ДОЛГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Долговые обязательства – это обязательства, возникшие в результате сделок по финансированию.

В группу долговых обязательств входят:

кредитные обязательства, включая остатки по овердрафту (кредитованию банком расчетного счета);
обязательства по финансовой аренде;
обязательства, возникающие в связи с эмиссией облигаций;
привилегированные акции, если по своему характеру они должны быть признаны обязательством.

Обязательства, связанные с взятыми кредитами, выпущенными облигациями и привилегированными акциями, являются финансовыми обязательствами в соответствии с Эстонским стандартом финансовой отчетности, правила признания которых изложены в инструкции Службы бухгалтерского учета (Raamatupidamise Toimkonna juhend, RTJ) 3 «Финансовые инструменты». Требования RTJ 9 «Учет аренды» должны соблюдаться при признании обязательств по финансовой аренде.

Выпуск облигаций и привилегированных акций не очень распространен в наших экономических условиях. Поэтому ниже мы сосредоточимся на займах и финансовой аренде.

Финансовые обязательства

Согласно пункту 6 инструкции RTJ 3, финансовые обязательства первоначально признаются по стоимости приобретения, которой является справедливая стоимость возмещения, получаемого за данное финансовое обязательство. Эта формулировка может показаться немного непривычной, но действительно, если мы, например, берем кредит, то мы фактически приобретаем обязательство и получаем определенную сумму денег за это обязательство, которая является стоимостью приобретения этого обязательства.

На основании пункта 13 инструкции RTJ 3, финансовые обязательства отражаются в балансе по скорректированной стоимости приобретения. Скорректированная стоимость приобретения – это первоначальная стоимость приобретения обязательства, которая при необходимости корректируется на:

возвратные платежи основной части;
кумулятивную амортизацию возможной разницы между первоначальной стоимостью приобретения и стоимостью погашения (сборы за сделку и проценты);
возможную уценку вследствие снижения стоимости (в случае обязательств обычно не применяется).

Скорректированная стоимость приобретения рассчитывается с использованием метода эффективной процентной ставки, т.е. ставки, с помощью которой дисконтирование денежных потоков от финансового обязательства дает в результате текущую балансовую стоимость данного финансового обязательства. Плата за сделку также должна учитываться при расчете эффективной ставки процента.

Использование эффективной процентной ставки относительно сложно. Если затраты по сделке несущественны, то они могут быть отнесены на расходы сразу после получения кредита. Также можно равномерно распределить расходы на сделку на весь период займа и отражать их как процентные расходы по частям. Плата за сделку, не включенная в состав расходов, признается в балансе как предоплаченные расходы.

Пример 1. Признание полученного долгосрочного кредита

Предприятие получило 30 июня 2021 года долгосрочный банковский кредит на сумму 800 000 евро на три года и с процентной ставкой 4,2% в год. Плата за сделку составила 16 000 евро, банк перечислил на счет предприятия 784 000 евро. Хозяйственный год предприятия совпадает с календарным годом.

По договору кредит должен быть погашен аннуитетными платежами с 31.12.20х1 по следующему графику:

Дата	Остаток кредита	Платеж	В том числе основная часть	В том числе проценты
31.12.2021	800 000	143 303	126 503	16 800
30.06.2022	673 497	143 303	129 160	14 143
31.12.2022	544 337	143 303	131 872	11 431
30.06.2023	412 466	143 303	134 641	8662
31.12.2023	277 824	143 303	137 469	5834
30.06.2024	140 356	143 303	140 356	2947
Итого		859 818	800 000	59 818

Принятие на учет

Кредит принимается на учет по справедливой стоимости поступившей на счет выплаты, которой в данном случае является номинальная стоимость полученной денежной суммы.

Бухгалтерская проводка

Д Деньги                                                                                        784 000 евро
K Долгосрочный банковский кредит                                        784 000 евро

Дальнейшее отражение

Для последующего отражения кредита следует найти его эффективную ставку процента, т.е. процентную ставку, с помощью которой при дисконтировании будущих денежных потоков от обязательства по кредиту будет в результате получена нынешняя стоимость долгового обязательства, то есть 784 000 евро. Используя функцию IRR Excel, мы находим эффективную процентную ставку по кредиту, равную 5,406% (чтобы уменьшить разницу при округлении, в примере эффективная процентная ставка показана с точностью до трех знаков после запятой. На практике в показателе обычно используется до двух знаков после запятой, а разница, возникающая в результате округления, записывается как процентный расход в конце договора).

Для того, чтобы облегчить учет кредита в будущем и снизить риск ошибки, следует составить новый график кредита с использованием эффективной процентной ставки:

Дата	Остаток кредита	Платеж	В том числе основная часть	В том числе проценты
31.12.2021	784 000	143 303	122 111	21 192
30.06.2022	661 889	143 303	125 412	17 891
31.12.2022	536 476	143 303	128 802	14 501
30.06.2023	407 674	143 303	132 284	11 019
31.12.2023	275 391	143 303	135 859	7444
30.06.2024	139 532	143 303	139 531	3772
Итого		859 818	784 000	75 818

Дальнейшее отражение. Первый платеж по кредиту

31.12.2021 отражается платеж по кредиту и расход на проценты, а также подлежащая уплате в 2022 году часть кредита признается краткосрочной. По графику в 2022 году следует сделать два платежа основной части, т.е. 125 412 евро и 128 802 евро, всего 254 214 евро.

Бухгалтерские проводки

Д Расход на проценты                                                           21 192 евро
Д Долгосрочный кредит                                                    122 111 евро
K Деньги                                                                              143 303 евро
Д Долгосрочный кредит                                                      254 214 евро
K Краткосрочная часть долгосрочного кредита               254 214 евро

Следуя тем же принципам, процентные расходы и платежи по кредиту будут продолжать признаваться до момента окончательного погашения кредита.

Как видите, использование эффективной процентной ставки довольно сложно и требует хороших знаний в использовании Excel. Если использовать более простой вариант и равномерно распределить расходы на сделку на весь период кредита, то следует ежегодно списывать в расходы сумму в размере 5333 евро (16 000 евро : 3) с учетом периода кредита в соответствующем году. В таком случае отражение кредита в учете будет следующим:

Принятие на учет

Бухгалтерская проводка при получении кредита

Д Деньги                                                                                      784 000 евро
Д Предоплаченные расходы                                                        16 000 евро
K Долгосрочный банковский кредит                                        800 000 евро

Дальнейшее отражение

31.12.2021 осуществляется первый платеж по кредиту, отражается уплата согласно первоначальному графику основной части кредита и расход на проценты. Дополнительно списывается в расходы плата за сделку, относящаяся ко второй половине 2021 года в сумме 2666, 50 евро (5333 евро : 2).

Бухгалтерская проводка

Д Расход на проценты                                                                       2666,50 евро
K Предоплаченные расходы                                                             2666,50 евро
Д Долгосрочный банковский кредит                                  126 503,00 евро
Д Расход на проценты                                                                    16 800,00 евро
K Деньги                                                                                        143 303,00 евро

Следуя тем же принципам, отражение в учете продолжается до конца кредитного договора.

В конце отчетного периода и кредит, и предоплата должны быть разделены на краткосрочные и долгосрочные, и при составлении баланса следует предоплаченные расходы и обязательство по кредиту сальдировать, т.е. остаток кредита должен быть уменьшен на предоплаченные расходы.

Обязательства по финансовой аренде

Обязательства по финансовой аренде возникают, когда активы берутся в финансовую аренду. В соответствии с пунктом 34 инструкции RTJ 9, в начале периода аренды арендатор признает финансовую аренду в своем балансе как актив и обязательство по справедливой стоимости арендованного актива или приведенной стоимости минимальной суммы арендных платежей, в зависимости от того, что ниже.

Дефиниция справедливой стоимости наверняка знакома всем читателям. Чтобы найти приведенную стоимость минимальной суммы арендных платежей, необходимо сначала найти минимальную сумму арендных платежей. Это сумма, которую арендатор обязан уплатить в течение срока аренды, и она включает все платы, которые арендатор должен уплатить, включая суммы, выплату которых арендатор гарантировал арендодателю.

При нахождении приведенной стоимости в качестве ставки дисконтирования надо использовать эффективную процентную ставку по аренде или альтернативную процентную ставку арендатора, в зависимости от того, что легче найти.

Эффективная процентная ставка по аренде – это такая процентная ставка, дисконтируя с помощью которой минимальная сумма арендных платежей и сумма негарантированной остаточной приведенной стоимости равна сумме справедливой стоимости актива и прямых расходов, связанных с приобретением. Альтернативная процентная ставка арендатора — это процентная ставка, по которой арендатор может арендовать аналогичный актив или получить кредит для покупки аналогичного актива. Поскольку часто трудно найти эффективную процентную ставку по аренде, то на практике обычно используется альтернативная процентная ставка арендатора.

Согласно пункту 37 инструкции RTJ 9, платежи по финансовой аренде распределяются в дальнейшем на финансовые расходы (проценты) и уменьшение обязательства таким образом, чтобы процентная ставка в каждый момент времени была одной и той же по отношению к остатку обязательства. В случае договора с плавающей процентной ставкой процентная ставка на непогашенную сумму обязательства остается неизменной до следующего изменения процентной ставки, вытекающего из договора. Если актив и обязательство первоначально признаются по приведенной стоимости минимальных арендных платежей, то может использоваться та же процентная ставка, которая использовалась для определения приведенной стоимости. Если актив и обязательство приняты на учет по справедливой стоимости, то следует использовать эффективную ставку процента.

Пример 2. Финансовая аренда

Фирма заключает договор аренды на использование небольшого трактора. Срок аренды 24 месяца, плата за заключение договора 100 евро, первый взнос 10 000 евро и последующие ежемесячные платежи 300 евро. В конце периода аренды остаточная стоимость трактора должна составлять не менее 3000 евро, и арендатор гарантирует оплату арендодателю. Кроме того, в договоре указаны условия, на основании которых руководство предприятия классифицировало аренду как финансовую.

Определение стоимости приобретения трактора

Для определения стоимости приобретения трактора следует найти минимальную сумму арендных платежей, а затем – приведенную стоимость.

Минимальная сумма арендных платежей состоит из следующих компонентов:

первый взнос вместе с платой за сделку 10 100 евро
подлежащие в течение периода аренды платежи 23 x 300 = 6900 евро
гарантированная остаточная стоимость 3000 евро

Итого 20 000 евро

Предположим, что руководство решило использовать альтернативную процентную ставку арендатора для оценки приведенной стоимости арендных платежей, которая составляет 5%. Приведенная стоимость минимальных арендных платежей выглядит следующим образом:

приведенная стоимость первого взноса 10 100 евро (поскольку оплата происходит сразу, то приведенная стоимость равна номинальной)
приведенная стоимость ежемесячных арендных платежей 6566,66 евро (рассчитано с помощью функции Excel PV)
приведенная стоимость гарантированной остаточной стоимости 2726,39 евро (рассчитано с помощью функции Excel PV)

Итого 19 393,05 евро

Принятие на учет

Трактор берется на учет по стоимости приобретения.

Бухгалтерская проводка

Д Материальное основное имущество                      19 393,05 евро
K Предоплата за основное имущество                           10 100 евро
K Обязательство по финансовой аренде                     9293,05 евро

Дальнейшее отражение

Для дальнейшего отражения в учете обязательства необходимо составить график финансовой аренды:

Период	Остаток	Оплата	В том числе основная часть	В том числе проценты
	19 393,05	10 100,00	10 100,00	0,00
1.	9 293,05	300,00	261,28	38,72
2.	9 031,77	300,00	262,37	37,63
…..	……	…..	…..	…..
22.	3855,36	300,00	283,94	16,06
23.	3571,43	300,00	285,12	14,88
24.	3286,31	300,00	286,31	13,69
	3000,00
Итого		17 000,00	16 393,05	606,95

Бухгалтерская проводка при отражении в учете счета за первый период аренды

Д Расход на проценты                                                             38,72 евро
Д Обязательство по финансовой аренде                             261,28 евро
K Задолженность поставщикам                                                300 евро

Бухгалтерская проводка при оплате счета за аренду

Д Задолженность поставщикам                                          300 евро
K Деньги                                                                               300 евро

Те же бухгалтерские записи продолжаются до окончания договора. По окончании каждого отчетного периода обязательство делится на краткосрочное и долгосрочное согласно графику.

Полученный счет за аренду также может быть отражен в учете при оплате. Однако если счет не будет оплачен вовремя, то процентные расходы не будут признаны вовремя. Поэтому счет за аренду все-таки сначала должен быть отражен на счете поставщиков.