Бухгалтерский учет играет важную дополнительную роль в компаниях финансового сектора, защищая интересы общественности и клиентов компании, помогая установить, что финансовое положение достаточно прочное, деятельность стабильная и надежная.

В этой статье поговорим об обязательствах, которые законодательство возлагает на инвестиционные компании, учреждения электронных денег и платежные учреждения в части бухгалтерского учета.

Эта статья не касается платежных организаций и учреждений электронных денег, к которым применяются исключения, установленные в части 1 или 2 статьи 11 или части 1 статьи 12 Закона о платежных учреждениях и учреждениях электронных денег, либо на которые распространяется иное указанное в законе исключение, например, если предоставляется только услуга инициирования платежа или услуга информации по счету.

Внутренние правила ведения бухгалтерского учета

Подавая заявление о получении разрешения на деятельность, инвестиционная компания, учреждение электронных денег или платежное учреждение должны представить Финансовой инспекции внутренние правила ведения бухгалтерского учета, описывающие процедуру отчетности и делегирование прав, а также предусматривающие раздельность функций при взятии обязательств от имени компании, при отражении услуг в бухгалтерском учете и отчетах и при оценке рисков.

Помимо всего прочего внутренние правила ведения бухгалтерского учета должны устанавливать регулярность выверки банковских счетов, выверки главной книги, счетов и вспомогательной книги, кто и на каких основаниях имеет право утверждать счета, кто и как часто проверяет счета, кто имеет право утверждать платежи (в т.ч. ежедневные и ежемесячные лимиты расходов, ограничивающие права пользователей счетов компании), кто составляет и организует отчетность.

Контрольные меры Финансовой инспекции не ограничиваются процедурой выдачи разрешения на деятельность, но также включаютпроверку представленных отчетов и мониторинг данных, регулярные и нерегламентированные запросы, проверки на местах и ежегодную надзорную оценку, как предусмотрено в части 5 статьи 230 Закона о рынке ценных бумаг.

Хранение и защита активов клиентов

Статья 88¹ Закона о рынке ценных бумаг как главное положение о защите ценных бумаг и денежных интересов клиента возлагает на бухгалтерский учет и регистры существенную роль при хранении и защите активов клиентов. Регистры и бухгалтерский учет инвестиционной компании должны позволять в любое время идентифицировать активы, принадлежащие конкретному клиенту, отделяя их от активов других клиентов и от собственных активов инвестиционной компании – деньги клиента должны храниться на счете или счетах, отличных от счетов, на которых хранятся деньги инвестиционной компании, например, путем записи на разные счета или посредством других эквивалентных методов.

Если инвестиционная компания хранит ценные бумаги, принадлежащие клиенту, у третьей стороны, инвестиционная компания должна гарантировать, что третья сторона применяет меры, обеспечивающие такой же уровень защиты. Также необходимо регулярно проверять, соответствуют ли внутренний бухгалтерский учет, данные и регистры компании учету, данным и регистрам третьих лиц, хранящих активы клиентов. Регулярность во многом зависит от специфики деятельности компании, например, от частоты сделок.

При хранении данных необходимо следить за тем, чтобы их можно было использовать[JL2] в качестве журнала аудита. То есть они должны позволять узнать, кто использовал систему, когда произошел вход в систему и какие действия были осуществлены.

Требования к хранению активов платежных учреждений и учреждений электронных денег установлены статьями 78-80 Закона о платежных учреждениях и учреждениях электронных денег. Для последних также введена обязанность хранить деньги клиента на отдельном счете в кредитном учреждении или инвестировать их в ликвидные и низко рисковые инструменты. Платежное учреждение и учреждение электронных денег также обязаны принять меры, которые в любое время гарантируют возможность расчета собственных средств и ограничений на инвестиции с достаточной точностью.

Вместо выполнения обязательства по инвестированию и хранению активов закон позволяет платежным учреждениям и учреждениям электронных денег покрывать средства клиента, находящиеся во владении компании, договором страхования или эквивалентным договором о залоге от страховщика или кредитной организации, не входящей в тот же концерн, в который входит учреждение электронных денег.

Пруденциальные требования и регулярные отчеты

Чтобы снизить риски, связанные с предоставлением инвестиционных услуг, инвестиционная компания должна постоянно соблюдать пруденциальные нормы. Это включает как требования к размеру капитала компании, требования, изложенные в Регламенте Европейского парламента и Совета (ЕС) № 575/2013, требования к управлению риском чрезмерного левериджа, изложенные в статье 82² Закона о кредитных учреждениях, а также поддержание необходимого баланса между ликвидностью и текущими обязательствами.Собственные средства инвестиционной компании всегда должны быть равными или превышать минимальный размер первоначального капитала, предусмотренный в статье 93 Закона о рынке ценных бумаг.

Для платежных организаций и учреждений электронных денег Финансовая инспекция определяет, на основании какой методики расчета, предусмотренной законом, платежное учреждение должно рассчитывать собственные средства. Собственные средства платежного учреждения всегда должны быть равны или превышать размер паевого капитала, уставного капитала и начального капитала, а также сумму требуемых собственных средств.

Содержание периодических отчетов, представляемых в Финансовую инспекцию, методику их составления и порядок их представления, включая формы и коды, можно найти в соответствующих положениях и приложениях к ним.

Какие отчеты нужно составлять и с какой регулярностью, зависит от услуг, которые предоставляет компания. Например, продолжительность отчетного периода отличается от других инвестиционных услуг, если предоставляемая услуга связана с торговлей ценными бумагами за собственный счет или гарантированием ценной бумаги, гарантированием предложения, выпуска или продажи ценной бумаги.

Отчеты подаются индивидуально, а в случае материнской компании концерна – на консолидированной основе. При подаче отчетов также должны соблюдаться технические требования, установленные постановлением президента Банка Эстонии № 11 от 2 июля 2014 года «Форма для передачи надзорных отчетов, установленная на основании постановления о банках».

В течение двух недель после общего собрания акционеров, но не позднее 1 мая года, следующего за хозяйственным, следует подать отчет за хозяйственный год, отчет присяжного аудитора, предложение и решение о распределении прибыли или покрытии убытков, а также выписку из протокола общего собрания об утверждении или неутверждении годового отчета.

Не реже одного раза в год вместе с отчетом за хозяйственный год инвестиционная компания должна также предоставлять информацию об управлении рисками, собственных средствах и достаточности капитала. При этом вместе с отчетом за хозяйственный год и вместе с промежуточными отчетами должны быть представлены данные о размере собственных средств первого, второго и третьего уровня по компонентам, а также о размере требований к капиталу по рискам.

Аутсорсинг

Часто компании используют возможность аутсорсинга бухгалтерских услуг. В таком случае должны соблюдаться правила передачи деятельности, которые предусмотрены статьей 82⁶ Закона о рынке ценных бумаг и статьей 62 Закона о платежных учреждениях и учреждениях электронных денег: инвестиционная компания или платежное учреждение должны применять касающиеся аутсорсинга внутренние правила и другие меры для избежания операционных рисков. Это означает, что финансовая компания должна оценить, является ли бухгалтерская услуга достаточно надежной и профессиональной для ведения бухгалтерского учета платежного учреждения, инвестиционной компании или учреждения электронных денег.

Аутсорсинг бухгалтерской услуги не должен ухудшать качество внутреннего контроля компании или препятствовать осуществлению надлежащего надзора за инвестиционной компанией. Например, компания, пользующаяся бухгалтерскими услугами, может пожелать согласовать определенные требования для безопасной передачи информации, или в договоре могут быть предусмотрены другие средства для обеспечения доступности и конфиденциальности данных.

В соответствии с пунктом 5 упомянутой инструкции, инвестиционная недвижимость – это объект недвижимости (земля или здание (либо часть здания), или и то, и другое), которым владеют (либо как собственники, либо в качестве арендодателей на условиях финансовой аренды) прежде всего с целью получения дохода от аренды, увеличения стоимости либо и того, и другого, а не для использования при производстве товаров или предоставлении услуг, в административных целях либо для продажи в ходе обычной коммерческой деятельности.  

Если компания использует одну часть объекта недвижимости в своей коммерческой деятельности, а другую – в целях получения дохода от аренды, то по ним ведется отдельный учет. Часть, используемая в собственной коммерческой деятельности, отражается как материальное основное имущество, а часть, сдаваемая в аренду, – как инвестиционная недвижимость.   

Первоначальное признание

Инвестиционная недвижимость первоначально принимается на учет по ее стоимости приобретения, которая включает в себя цену покупки и напрямую связанные с приобретением затраты (пункт 11 RTJ 6). Затратами, напрямую связанными с приобретением, могут быть, например, плата за услуги нотариуса, государственные пошлины и прочие затраты, без которых сделка не была бы осуществлена.     

В том случае, если срок оплаты за инвестиционную недвижимость более продолжительный, чем обычный, и с неуплаченной суммы не требуют процентов, то стоимостью приобретения считается приведенная стоимость всех будущих платежей.

Разница между номинальной и приведенной стоимостью признается как расход по процентам в течение периода между приобретением и сроком оплаты. Обычно в стоимость приобретения объекта не включаются затраты по займам, но в качестве альтернативного принципа учета это разрешено.

Затраты по займам можно капитализировать, если выполнены все следующие условия:

• объект отражается в дальнейшем по его стоимости приобретения, за вычетом накопленной амортизации и возможных убытков от обесценения;
• изготовление объекта происходит в течение длительного периода времени;
• изготовление объекта финансируется с помощью займа или другого долгового инструмента;
• влияние затрат по займам на стоимость приобретения объекта является значительным.

Затраты по займам разрешается капитализировать с того момента, когда они возникли и изготовление объекта началось, до момента, когда объект будет готов. При этом надо подчеркнуть, что речь идет об альтернативном учетном принципе, и если он применяется, то делать это надо последовательно.

Последующее признание

При отражении инвестиционной недвижимости предприятия (за исключением микропредприятий) могут последовательно использовать один из двух принципов учета:

• по справедливой стоимости;
• по стоимости приобретения, за вычетом накопленной амортизации и возможных убытков от обесценения.

В сокращенном отчете микропредприятия не разрешается использовать принцип учета по справедливой стоимости. Поэтому, если микропредприятие желает составлять сокращенный отчет, оно должно признавать инвестиционную недвижимость по стоимости приобретения и амортизировать ее. Если микропредприятие составляет отчет в полном объеме, то разрешено использование принципа учета по справедливой стоимости.

При использовании принципа учета по справедливой стоимости следует отражать всю инвестиционную недвижимость, справедливая стоимость которой может быть надежно оценена с приложением разумных затрат и усилий. Та инвестиционная недвижимость, для которой это невозможно, отражается по стоимости приобретения и амортизируется.  

При применении метода справедливой стоимости объекты инвестиционной недвижимости признаются на каждую отчетную дату по их справедливой стоимости, причем для оценки справедливой стоимости следует обращаться за помощью к профессиональным оценщикам за пределами предприятия. Оценка внешнего эксперта не требуется, когда у самой компании имеется специалист соответствующей квалификации.  

Прибыли или убытки, вытекающие из изменения справедливой стоимости, признаются в отчете о прибыли по статье прочих коммерческих доходов или прочих коммерческих расходов.  

При оценке по справедливой стоимости необходимо следить за тем, чтобы имущество не было признано в балансе дважды. Если оценка справедливой стоимости инвестиционной недвижимости отражается вместе с ее интерьером (например, мебель), то такой интерьер нельзя принимать на учет отдельно.

В случае применения принципа учета по стоимости приобретения инвестиционная недвижимость оценивается аналогично материальному основному имуществу, то есть по стоимости приобретения, за вычетом накопленного износа и убытков от обесценения.

Таким образом, при применении метода стоимости приобретения действуют все правила отражения материального основного имущества, установленные в RTJ 5 «Материальное и имматериальное основное имущество» («Materiaalne ja immateriaalne põhivara»), в том числе положения по отражению расходов на улучшение, ремонт и обслуживание, а также проведению теста возмещаемой стоимости.  

При определении норм амортизации за основу принимается срок полезного использования имущества. Поскольку существенной частью объекта недвижимости обычно является земля, срок полезного использования которой неограничен, то землю и находящееся на ней здание следует принимать на учет по отдельности.

Если в договоре купли-продажи не приведена отдельно стоимость земли, то стоимость приобретения распределяется между землей и зданием пропорционально их справедливой стоимости.  

Переклассификация

Если в цели использования объекта недвижимости происходит изменение (например, ранее сдаваемое в аренду здание или его часть начинают использовать в собственной коммерческой деятельности, или наоборот), то имущество следует в балансе переклассифицировать.

Переклассификация производится начиная с даты изменения использования, и в дальнейшем к объекту применяется учетная политика той группы активов, в которую его переклассифицировали.

Если объект инвестиционной недвижимости, отражавшийся по методу стоимости приобретения, переклассифицируется в материальное основное имущество, это не влечет за собой изменений в учетной политике. При переклассификации объекта инвестиционной недвижимости, отражавшегося по методу справедливой стоимости, в материальное основное имущество его стоимостью приобретения считается балансовая стоимость на дату переклассификации.  

При переводе используемого предприятием основного материального имущества в инвестиционную недвижимость (которое оценивается по методу справедливой стоимости) существовавшую на день переклассификации разницу между справедливой стоимостью и остаточной балансовой стоимостью материального основного имущества следует признать в отчете о прибыли.    

ПРИМЕР  

Компания приобрела 1 июля 20x1 года недвижимость (земля и находящееся на ней здание) с намерением сдавать ее в аренду. Цена покупки недвижимости составляла 980 000 евро (оплата – непосредственно после приобретения), связанные с покупкой расходы (маклер, нотариус и прочее) в размере 20 000 евро тоже оплачены сразу. По состоянию на конец отчетного периода (31 декабря 20x1 года) эксперт по недвижимости оценил справедливую стоимость недвижимости в размере 1 050 000 евро.

Вариант 1

Предприятие применяет метод справедливой стоимости

• Стоимость приобретения недвижимости составляет 1 000 000 евро.  

Бухгалтерская проводка при принятии на учет

Д Инвестиционная недвижимость                               1 000 000 евро
K Деньги                                                                              20 000 евро
K Задолженность по инвестиционной недвижимости    980 000 евро

• По состоянию на конец отчетного периода инвестиционная недвижимость переоценивается по справедливой стоимости.

Бухгалтерская проводка

Д Инвестиционная недвижимость                                                              50 000 евро
K Прибыль от изменения стоимости инвестиционной недвижимости    50 000 евро

Балансовая стоимость инвестиционной недвижимости по состоянию на 31 декабря 20x1 года составляет 1 050 000 евро.

Вариант 2

Предприятие использует метод стоимости приобретения

По оценке руководства, справедливая стоимость земли на момент приобретения составила 275 000 евро, а здания 825 000 евро, то есть стоимость земли составляет 25%, а здания 75% от стоимости недвижимости. Срок полезного использования здания оценен в 25 лет, то есть ставка амортизации равна 4% в год.

• Стоимость приобретения недвижимости составляет 1 000 000 евро; из них 25%, то есть 250 000 евро, это стоимость земли и 75%, то есть 750 000 евро, стоимость здания.

Бухгалтерская проводка

Д Инвестиционная недвижимость (земля)                                    250 000 евро
Д Инвестиционная недвижимость (здание)                                  750 000 евро
K Деньги                                                                                             20 000 евро
K Задолженность по инвестиционной недвижимости                  980 000 евро

• На конец отчетного периода отражается накопленный износ (с июля по декабрь).

750 000 евро x 4% : 12 месяцев : 6 месяцев = 15 000 евро

Бухгалтерская проводка

Д Износ инвестиционной недвижимости                                             15 000 евро
K Накопленный износ инвестиционной недвижимости (здание)      15 000 евро

Балансовая стоимость инвестиционной недвижимости по состоянию на 31 декабря 20x1 года составляет 985 000 евро (в том числе стоимость земли равна 250 000 евро, а здания 735 000 евро).

Отвечает Олеся Тимофеева, аудит-менеджер, Crowe DNW:

Согласно пункту 17 инструкции Службы бухгалтерского учета № 6 "Инвестиционная недвижимость" ("Kinnisvarainvesteeringud"), если учет инвестиционной недвижимости ведется по методу справедливой стоимости, то переоценка производится на каждую дату составления баланса.

Прибыль или убыток от изменения справедливой стоимости отражаются в отчете о прибыли.

В данном случае бухгалтерские проводки будут выглядеть следующим образом:

Д         Убыток от изменения стоимости инвестиционной недвижимости
            в составе прочих коммерческих расходов

К         Инвестиционная недвижимость